Gesellschafter-Fremdfinanzierung (§ 8a KStG)
– Entwurf eines BMF-Schreibens –

I. Verhältnis zum BMF-Schreibens vom 15. Dezember 1994 (BStBl 1995 I S. 25, 170)

1 Die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 15. Dezember 1994 (BStBl 1995 I S. 25, 170) sind bis zu einer Überarbeitung dieses Schreibens weiter anzuwenden, soweit sich aus dem Folgenden nicht Abweichendes ergibt.

II. Allgemeines

2 Die zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG erforderliche Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt vor, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8a KStG erfüllt sind.

3 § 8a KStG erfasst nur Vergütungen für Fremdkapital, das beschränkt und unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften überlassen wird.

4 Die verdeckte Gewinnausschüttung führt beim wesentlich beteiligten Anteilseigner zu Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Das gilt in den Fällen der Fremdfinanzierung durch eine nahe stehende Person oder einen Dritten im Sinne des § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG entsprechend.

5 Diese Kapitalerträge unterliegen nach § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG dem Kapitalertragsteuerabzug. Die Kapitalertragsteuer beträgt nach § 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG 20 %, wenn der Anteilseigner sie trägt; sie beträgt 25 %, wenn die Kapitalgesellschaft sie übernimmt. Die Kapitalertragsteuer ist nach § 44 Abs. 1 Sätze 3 und 5 EStG von der fremdfinanzierten Kapitalgesellschaft einzubehalten und abzuführen.

6 Es wird nicht beanstandet, wenn die Kapitalertragsteuer erst einbehalten wird, sobald die Vergütungen für das Fremdkapital die Freigrenze im Sinne des § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG in Höhe von 250.000 € übersteigen. Dies gilt nicht für Vergütungen im Sinne des § 8a Abs. 4 Satz 2, Abs. 6 KStG oder wenn bei einer Prognose bereits zu Beginn des Veranlagungszeitraums damit zu rechnen ist, dass diese Vergütungen die Freigrenze übersteigen werden.

III. Finanzierungswege des § 8a KStG

7 § 8a Abs. 1 KStG unterscheidet danach, ob das schädliche Fremdkapital von einem wesentlich beteiligten Anteilseigner, einer nahe stehenden Person oder von einem rückgriffsberechtigten Dritten überlassen wurde:

1. Fremdfinanzierung durch den wesentlich beteiligten Anteilseigner

8 Anteilseigner im Sinne des § 8a KStG kann nur sein, wer unmittelbar an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist.

9 Soweit die Vergütung für das Fremdkapital nach §§ 8a, 8 Abs. 3 Satz 2 KStG eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellt, wird sie bei der leistenden Kapitalgesellschaft dem Steuerbilanzgewinn im Rahmen der Ermittlung des Einkommens nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 28. Mai 2002 (BStBl 2002 II S. 603) außerhalb der Steuerbilanz hinzugerechnet. Das auf diese Weise erhöhte Einkommen der Kapitalgesellschaft gilt als Gewinn im Sinne des § 7 Satz 1 GewStG.

10 Die verdeckte Gewinnausschüttung stellt eine sonstige Leistung dar und erfolgt mit dem Abfluss der Vergütung bei der Kapitalgesellschaft.

11 Beim wesentlich beteiligten Anteilseigner unterliegen die als verdeckte Gewinnausschüttung qualifizierten Vergütungszahlungen als Einkünfte im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG dem Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG, § 8b Abs. 1 KStG); § 8b Abs. 5 KStG, § 3c Abs. 2 EStG sind anzuwenden. Für Zwecke der Gewerbesteuer ist § 9 Nr. 2a GewStG zu beachten.

2. Fremdfinanzierung durch eine nahe stehende Person

12 Für die Ermittlung des Einkommens der fremdfinanzierten Kapitalgesellschaft gelten die unter I–II. 1 genannten Grundsätze entsprechend. Die verdeckte Gewinnausschüttung erfolgt mit dem Abfluss der Vergütung an die nahe stehende Person.

13 Beim wesentlich beteiligten Anteilseigner führen die als verdeckte Gewinnausschüttung qualifizierten Vergütungszahlungen (einschließlich der hierauf entrichteten Kapitalertragsteuer) zu Einkünften im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, die dem Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG; § 8b Abs. 1 KStG) unterliegen; § 8b Abs. 5 KStG, § 3c Abs. 2 EStG sind anzuwenden. Für Zwecke der Gewerbesteuer ist § 9 Nr. 2a GewStG zu beachten.

14 Der Vergütungsbetrag ist ein einlagefähiger Vermögensvorteil. Handelt es sich bei der dem Anteilseigner nahe stehenden Person um eine Kapitalgesellschaft, fließt der Vermögensvorteil der darlehensgewährenden Gesellschaft im Wege der verdeckten Einlage des wesentlich beteiligten Anteilseigners zu. Der Wertansatz der Beteiligung ist beim Anteilseigner entsprechend zu erhöhen (nachträgliche Anschaffungskosten).

15 Die dargestellten Grundsätze sind in mehrstufigen Beteiligungsstrukturen bis zum gemeinsamen Anteilseigner der fremdfinanzierten und der kapitalgewährenden Gesellschaft anzuwenden.

3. Fremdfinanzierung durch eine Tochtergesellschaft

16 § 8a KStG findet auch im Falle der Fremdfinanzierung einer Kapitalgesellschaft durch ihre Tochtergesellschaft Anwendung. Die das Fremdkapital gebende Tochtergesellschaft kann gemäß § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG nahe stehende Person des Anteilseigners der Kapitalgesellschaft sein.

17 Für die Ermittlung des Einkommens der fremdfinanzierten Kapitalgesellschaft gelten die unter I–II.1 genannten Grundsätze entsprechend. Die verdeckte Gewinnausschüttung erfolgt mit dem Abfluss der Vergütung an die Tochtergesellschaft.

18 Beim wesentlich beteiligten Anteilseigner führen die als verdeckte Gewinnausschüttung qualifizierten Vergütungszahlungen (einschließlich der hierauf entrichteten Kapitalertragsteuer) zu Einkünften im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, die dem Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG; § 8b Abs. 1 KStG) unterliegen; § 8b Abs. 5 KStG, § 3c Abs. 2 EStG sind anzuwenden. Für Zwecke der Gewerbesteuer ist § 9 Nr. 2a GewStG zu beachten.

19 Der Vergütungsbetrag wird als einlagefähiger Vermögensvorteil vom wesentlich beteiligten Anteilseigner in die Kapitalgesellschaft im Wege der verdeckten Einlage einlegt. Der Wertansatz der Beteiligung ist beim Anteilseigner entsprechend zu erhöhen (nachträgliche Anschaffungskosten). Die Kapitalgesellschaft legt die Vergütung ihrerseits in die das Fremdkapital gewährende Tochtergesellschaft ein.

4. Fremdfinanzierung durch einen rückgriffsberechtigten Dritten

a) Definition des Rückgriffs

20 Textziffer 23 des BMF-Schreibens vom 15. Dezember 1994 (a.a.O.) wird aufgehoben.

21 Eine verdeckte Gewinnausschüttung nach Textziffern 21ff des BMF-Schreibens vom 15. Dezember 1994 (a.a.O.) ist nicht anzunehmen, soweit die Kapitalgesellschaft nachweist, dass die Vergütungen beim rückgriffsberechtigten Dritten oder einer sonstigen Person nicht mit Vergütungen für Einlagen oder sonstige Kapitalüberlassungen im Zusammenhang stehen, deren unmittelbarer oder mittelbarer Empfänger der Anteilseigner oder eine diesem nahe stehende Person ist (Gegenbeweis). Damit werden von § 8a KStG u. a. Gestaltungen erfasst, bei denen der Dritte der Kapitalgesellschaft ein Darlehen gewährt und der Anteilseigner seinerseits gegen den Dritten eine Forderung hat (sog. Back-to-back-Finanzierungen).

22 Der Gegenbeweis kann z. B. durch eine Bescheinigung des rückgriffsberechtigten Dritten geführt werden, aus der sich neben dem o. g. Nachweis insbesondere Art und Umfang der für die Kapitalüberlassung gewährten Sicherheiten ergeben; die Verpflichtung zur Vorlage aller vertraglichen Vereinbarungen bleibt unberührt.

b) Rechtsfolgen im Einzelnen

23 Die an den rückgriffsberechtigten Dritten gezahlte Vergütung für Fremdkapital ist insoweit gesellschaftsrechtlich veranlasst, wie dem wesentlich beteiligten Anteilseigner oder einer diesem nahe stehenden Person unmittelbar oder mittelbar ein Vermögensvorteil zufließt. Für die Ermittlung des Einkommens der fremdfinanzierten Kapitalgesellschaft gelten die unter III. 1 genannten Grundsätze entsprechend. Die verdeckte Gewinnausschüttung erfolgt mit dem Abfluss der Vergütung an den rückgriffsberechtigten Dritten.

24 Beim wesentlich beteiligten Anteilseigner führen die als verdeckte Gewinnausschüttung qualifizierten Vergütungszahlungen (einschließlich der hierauf entrichteten Kapitalertragsteuer) zu Einkünften im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, die dem Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG; § 8b Abs. 1 KStG) unterliegen; § 8b Abs. 5 KStG, § 3c Abs. 2 EStG sind anzuwenden. Für Zwecke der Gewerbesteuer ist § 9 Nr. 2a GewStG zu beachten.

25 Auf die steuerliche Behandlung der Vergütungen beim rückgriffsberechtigten Dritten hat § 8a KStG keinen Einfluss.

5. Fremdfinanzierung einer organschaftlich verbundenen Kapitalgesellschaft

26 Für die Ermittlung des Einkommens der fremdfinanzierten Kapitalgesellschaft gelten die unter I–II. 1 genannten Grundsätze entsprechend. Ist die fremdfinanzierte Kapitalgesellschaft Organgesellschaft im Sinne der §§ 14ff KStG des wesentlich beteiligten Anteilseigners, gelten die von § 8a KStG betroffenen Vergütungszahlungen als vorweggenommene Gewinnabführung und sind beim Anteilseigner (Organträger) zur Vermeidung von Doppelbelastungen aus dem Einkommen auszuscheiden. Für Zwecke der Gewerbesteuer gilt Entsprechendes. Als vorweggenommene Gewinnabführung unterliegen die Vergütungszahlungen nicht der Kapitalertragsteuer.

6. Fremdfinanzierung ausländischer Tochtergesellschaften

27 Im Falle der Fremdfinanzierung einer im Inland nicht steuerpflichtigen ausländischen Kapitalgesellschaft treten die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8a KStG für die inländischen Anteilseigner in dem Umfang ein, in dem die gezahlten Vergütungen bei der ausländischen Kapitalgesellschaft nach dem Recht des anderen Staates tatsächlich nicht zum Betriebsausgabenabzug zugelassen wurden und dies im Einzelfall nachgewiesen wird. Der darüber hinausgehende Teil der Vergütungszahlungen wird nicht in eine verdeckte Gewinnausschüttung umqualifiziert. Entsprechendes gilt für im Inland beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften hinsichtlich einer Gesellschafter-Fremdfinanzierung, die nicht mit inländischen Einkünften im wirtschaftlichen Zusammenhang steht [4].

7. Freigrenze

28 Gemäß § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG treten die Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung ein, wenn die Vergütungen insgesamt mehr als 250.000 € betragen (Freigrenze).

29 Die Freigrenze des § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG bezieht sich auf die insgesamt von der Kapitalgesellschaft pro Veranlagungszeitraum an ihre wesentlich beteiligten Anteilseigner oder Personen im Sinne des § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG gezahlten Vergütungen (gesellschaftsbezogene Freigrenze). An den rückgriffsberechtigten Dritten gezahlte Vergütungen sind zu berücksichtigen; dies gilt unabhängig davon, ob ein Gegenbeweis im Sinne der Textziffern 73ff dieses BMF-Schreibens geführt werden kann.

30 Ebenfalls berücksichtigt werden Vergütungen auf das zulässige Fremdkapital. Vergütungen für nur kurzfristig überlassenes Fremdkapital bleiben unberücksichtigt. Auf Vergütungen im Sinne der § 8a Abs. 4 Satz 2 KStG, § 8a Abs. 6 KStG findet die Freigrenze keine Anwendung; Vergütungen im Sinne des § 8a Abs. 4 Satz 2 KStG verbrauchen jedoch die Freigrenze.

IV. Anteiliges Eigenkapital

31 Anteiliges Eigenkapital ist nach § 8a Abs. 2 Satz 1 KStG der Teil des Eigenkapitals der Kapitalgesellschaft zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, der dem Anteil des Anteilseigners am gezeichneten Kapital entspricht. Abgestellt wird ausschließlich auf eine unmittelbare Beteiligung am Grund- oder Stammkapital; auf den Umfang der Stimmrechte kommt es nicht an.

1. Beteiligungen an Personengesellschaften

32 Ist die fremdfinanzierte Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft beteiligt, treten für die Ermittlung des anteiligen Eigenkapitals an die Stelle des Buchwerts der Beteiligung an der Personengesellschaft die anteiligen Buchwerte der Vermögensgegenstände der Personengesellschaft (§ 8a Abs. 2 Satz 3 KStG). Dies gilt unabhängig davon, ob ein Fall der Überlassung von Fremdkapital an eine Personengesellschaft im Sinne des § 8a Abs. 5 KStG vorliegt. Die anteiligen Buchwerte der Vermögensgegenstände sind nach handelsrechtlichen Maßstäben unter Zugrundelegung des § 8a Abs. 2 Satz 1 bis 2 KStG zu ermitteln und umfassen sowohl die Aktiv- als auch die Passivseite der Handelsbilanz der Personengesellschaft. In die Ermittlung sind Posten der Sonder- und Ergänzungsbilanz nicht einzubeziehen.

33 Zu den von § 8a Abs. 2 Satz 3 KStG erfassten Vermögensgegenständen der Personengesellschaft gehört nicht das vom Anteilseigner überlassene Fremdkapital. Dieses gilt als vollumfänglich der Kapitalgesellschaft überlassen (§ 8a Abs. 5 Satz 2 KStG).

2. Definition des Eigenkapitals und Beteiligungswertkürzung

34 Die Beteiligungswertkürzung nach § 8a Abs. 2 Satz 2 KStG gilt für Beteiligungen an inländischen und ausländischen Kapitalgesellschaften. Eigene Anteile der Kapitalgesellschaft fallen nicht unter die Beteiligungswertkürzung.

35 Von der Beteiligungswertkürzung sind auch Beteiligungen betroffen, die der Kapitalgesellschaft gemäß § 8a Abs. 2 Satz 3 KStG anteilig zuzurechnen sind. Die Kürzung ist auf den der Kapitalgesellschaft zuzurechnenden anteiligen Buchwert der Beteiligung beschränkt.

V. Zulässiges Fremdkapital

36 In den Fällen der Textziffern 72ff wird das zulässige Fremdkapital durch das vom rückgriffsberechtigten Dritten überlassene Fremdkapital auch insoweit ausgeschöpft, wie ein Gegenbeweis im Sinne der Textziffern 73ff geführt wird.

37 Das Fremdkapital darf der Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig überlassen sein. Von einer kurzfristigen Kapitalüberlassung ist bei einer Laufzeit bis zu sechs Monaten auszugehen. Auf den Begriff der Dauerschuld (§ 8 Nr. 1 GewStG) wird nicht abgestellt.

38 In ein Kontokorrentverhältnis einzustellende Forderungen stellen kein kurzfristig überlassenes Kapital im Sinne des § 8a KStG dar, wenn der dem Kontokorrentverhältnis zugrunde liegende Kreditrahmen eine Laufzeit von mehr als sechs Monaten hat. Kurzfristig überlassenes Kapital liegt auch nicht vor, soweit der Kapitalgesellschaft mehrmals nacheinander Fremdkapital jeweils bis zu 6 Monaten unter nur geringen Veränderungen der Vertragsbedingungen bzw. mit kurzen Unterbrechungen überlassen wird (revolvierende Darlehen).

VI. Holdingregelung

39 Bei einer Kapitalgesellschaft, die Holdinggesellschaft im Sinne des § 8a Abs. 4 KStG ist, ist abweichend von § 8a Abs. 2 Satz 2 KStG keine Beteiligungswertkürzung vorzunehmen. Eine Holdinggesellschaft kann sich im Rahmen des so ermittelten Eigenkapitals refinanzieren.

1. Begriff der Holdinggesellschaft

40 Holdinggesellschaft kann auch eine ausländische Kapitalgesellschaft sein, die im Inland nicht beschränkt steuerpflichtig ist.

41 Die Holdingeigenschaft des § 8a Abs. 4 Satz 1 2. Alt. KStG kann nur durch unmittelbare Beteiligungen an Kapitalgesellschaften vermittelt werden. Als unmittelbar gelten auch solche Beteiligungen, die über eine oder mehrere zwischengeschaltete Personengesellschaften gehalten werden.

42 Kapitalgesellschaften ohne wesentlich beteiligten Anteilseigner können nicht Holdinggesellschaft im Sinne des § 8a Abs. 4 KStG sein.

2. Nachgeordnete Kapitalgesellschaften (§ 8a Abs. 4 Satz 2 KStG)

43 Nachgeordnete Gesellschaften sind solche Kapitalgesellschaften, an denen eine Holdinggesellschaft unmittelbar beteiligt ist oder an denen die Beteiligung einer Holdinggesellschaft über eine oder mehrere zwischengeschaltete Personengesellschaften vermittelt wird.

44 Nach § 8a Abs. 4 Satz 2 KStG werden Vergütungen für Fremdkapital, das einer nachgeordneten Kapitalgesellschaft von einem Gläubiger im Sinne dieser Vorschrift gewährt wird, grundsätzlich in verdeckte Gewinnausschüttungen umqualifiziert; ein zulässiges Fremdkapital und eine Freigrenze bestehen nicht. Für Holdinggesellschaften gilt diese Einschränkung gegenüber ihren nachgeordneten Kapitalgesellschaften nicht; die Finanzierung der nachgeordneten Kapitalgesellschaften durch ihre Holdinggesellschaft ist im Rahmen des zulässigen Fremdkapitals und unter Berücksichtigung der Freigrenzen der nachgeordneten Gesellschaften möglich.

3. Konkurrierende Holdinggesellschaften

a) Vertikale Konkurrenz zwischen Holdinggesellschaften

45 Von mehreren Kapitalgesellschaften in einer Beteiligungskette, die die Voraussetzungen des § 8a Abs. 4 KStG erfüllen, unterliegt jede für sich der Holdingregelung gegenüber den ihr jeweils nachgeordneten Kapitalgesellschaften; die o. g. Grundsätze gelten sinngemäß. Bei Vergütungen einer dieser Holdinggesellschaft nachgeordneten Gesellschaft an den Anteilseigner der Holdinggesellschaft oder an eine Person im Sinne des § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG ist § 8a Abs. 4 Satz 2 zu beachten.

b) Horizontale Konkurrenz zwischen Holdinggesellschaften

46 An einer nachgeordneten Gesellschaft können mehrere Kapitalgesellschaften in der Weise beteiligt sein, dass jede für sich die Holdingvoraussetzungen erfüllt. In diesem Falle kann jede der Holdinggesellschaften die nachgeordnete Gesellschaft nach den o. g. Grundsätzen als Holdinggesellschaft finanzieren; das zulässige Fremdkapital ist auf der Grundlage des anteiligen Eigenkapitals der Holdinggesellschaft an der nachgeordneten Kapitalgesellschaft zu ermitteln; für jede der nachgeordneten Kapitalgesellschaften ist die Freigrenze anzuwenden.

VII. Fremdfinanzierung von Personengesellschaften; § 8a Abs. 5 KStG

47 Die Absätze 1 bis 4 des § 8a KStG gelten entsprechend, wenn das Fremdkapital einer Personengesellschaft überlassen wird, an der eine Kapitalgesellschaft allein oder zusammen mit ihr nahe stehenden Personen unmittelbar oder mittelbar zu mehr als einem Viertel beteiligt ist.

48 § 8a Abs. 5 KStG findet Anwendung, wenn die Personengesellschaft nicht nur kurzfristig Fremdkapital

• von einem Anteilseigner der Kapitalgesellschaft erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital (der Kapitalgesellschaft) beteiligt war (§ 8a Abs. 1 Satz 1 KStG) oder

• von einer dem Anteilseigner der Kapitalgesellschaft nahe stehenden Personen erhalten hat (§ 8a Abs. 1 Satz 2 1. Alt. KStG) oder

• von einem Dritten erhalten hat, der auf den Anteilseigner der Kapitalgesellschaft oder eine diesem nahe stehende Person zurückgreifen kann (§ 8a Abs. 1 Satz 2 2. Alt. KStG).

49 Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8a KStG sind auf der Grundlage der Verhältnisse der Kapitalgesellschaft zu prüfen; § 8a Abs. 2 Satz 3 KStG findet Anwendung. Der Fremdvergleich ist bei der Personengesellschaft zu führen.

1. Einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung der Personengesellschaft

50 Die von § 8a Abs. 5 KStG erfassten Vergütungen für Fremdkapital sind auf der Ebene der Personengesellschaft zu erfassen, soweit sie den Gewinnanteil der Kapitalgesellschaft gemindert haben. Sie sind im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Personengesellschaft wie Sondervergütungen an die Kapitalgesellschaft zu behandeln.

51 Die auf den als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizierenden Teil der Vergütung entfallende Kapitalertragsteuer kann mit befreiender Wirkung für die Kapitalgesellschaft von der Personengesellschaft einbehalten und abgeführt werden. Die Kapitalertragsteuer ist von der gezahlten Vergütung unmittelbar abzuziehen, so dass an den Anteilseigner nur der „Nettobetrag” der Vergütung abzuführen ist.

2. Anteilseigner als Mitunternehmer

52 § 8a Abs. 5 KStG findet auch Anwendung, wenn der das Fremdkapital gewährende wesentlich beteiligte Anteilseigner der Kapitalgesellschaft gleichzeitig an der Personengesellschaft beteiligt ist. Der auf ihn gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG als Sondervergütung entfallende Teil der Vergütungen auf das Fremdkapital ist um den der Kapitalgesellschaft zuzurechnenden Teil zu kürzen. Da der Betrag dem Anteilseigner jedoch in voller Höhe zufließt, ist gleichzeitig im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Zufluss einer verdeckten Gewinnausschüttung der Kapitalgesellschaft an den Anteilseigner festzustellen.

53 Die Grundsätze dieses BMF-Schreibens finden erstmals auf Wirtschaftsjahre Anwendung, die nach dem 31. Dezember 2003 beginnen (§ 34 Abs. 6a Satz 1 KStG).

BMF v. 12.05.2004 - IV A 2 - S 2742 a - 20/04

Fundstelle(n):
ZAAAB-22207