Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, zahlte ihrem Mehrheitsgesellschafter und Geschäftsführer GP für dessen Tätigkeit neben einem monatlichen Festgehalt eine Gewinntantieme. Außerdem hatte sie ihm am 6. November 1987 —GP war in diesem Zeitpunkt 41 Jahre alt— vertraglich eine betriebliche Altersversorgung zugesagt, die eine Altersrente bei Vollendung des 65. Lebensjahres, ein Witwenruhegeld sowie eine Invaliditätsversorgung einschloss. Die Invaliditätsrente war für die Fälle der dauernden Berufs- und Erwerbsunfähigkeit im Sinne der Reichsversicherungsordnung lebenslänglich auf 75 v.H. des Bruttogehalts bemessen. Am 28. Juli 1997 wurde die Vereinbarung hierüber geändert. Der monatliche Rentenbetrag sollte sich nunmehr im Falle der Erwerbs- oder Berufsunfähigkeit um so viele 29stel vermindern, wie das Alter des Versorgungsberechtigten bei Versorgungseintritt vom 65. Lebensjahr entfernt ist. - Für das Altersruhegeld und die Witwenbezüge, nicht jedoch für die Invaliditätsrente schloss die Klägerin eine Rückdeckungsversicherung ab.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) sah in der für die dienstzeitunabhängige Invaliditätsrente in den Streitjahren 1991 bis 1995 gebildeten Pensionsrückstellung eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA). Wegen des Fehlens einer Rückdeckung träte im Fall der vorzeitigen Invalidität des GP die sofortige Überschuldung ein. Denn für diesen Fall müsste für die zugesagte Invaliditätsrente ein Barwert von 2,5 Mio. DM passiviert werden. Die Zusage sei in Anbetracht dessen nicht ernsthaft gemeint. Das FA ermittelte deshalb den Teilwert der Pensionsverpflichtung entsprechend der ursprünglichen Zusage, aber unter Berücksichtigung einer dienstzeitabhängigen Invalidenrente aufgrund der späteren Zusagenänderung vom 28. Juli 1997. Dadurch verringerte sich die Pensionsrückstellung um 40 034 DM (1991), 46 378 DM (1992) und 119 364 DM (1994); für 1993 erhöhte sich die Rückstellung um 3 421 DM.

Die Klage gegen die hiernach geänderten Steuerbescheide blieb erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) München, Außensenate Augsburg, vom 19. März 2002 6 K 1001/99 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 941 abgedruckt.

Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Steuerbescheide mit der Maßgabe abzuändern, dass die von ihr für die Invaliditätszusage gebildete Rückstellung steuerlich anerkannt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist hinsichtlich des Streitjahres 1993 unbegründet, im Übrigen aber begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Die bisherigen tatrichterlichen Feststellungen lassen eine abschließende Entscheidung des Senats über das Vorliegen von vGA aufgrund der dem Gesellschafter-Geschäftsführer erteilten Versorgungszusage für den Fall der Berufs- und Erwerbsunfähigkeit nicht zu.

1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Die Prüfung der tatbestandlichen Voraussetzungen der vGA vollzieht sich also auf zwei Stufen. Zunächst ist in einem ersten Schritt zu prüfen, ob sich der in Rede stehende Geschäftsvorfall im Unterschiedsbetrag nach Maßgabe der § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG erfolgswirksam niederschlägt. Eine etwaige Korrektur vollzieht sich im Wege der Bilanzberichtigung innerhalb der Steuerbilanz. Erst wenn sich hiernach eine Unterschiedsbetragsminderung ergibt, ist in einem zweiten Schritt der Frage nachzugehen, ob der betreffende Geschäftsvorfall gesellschaftlich mitveranlasst ist. Ist dies zu bejahen und eine vGA anzunehmen, besteht die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG in der außerbilanziellen Gewinnhinzurechnung (vgl. Senatsurteil vom 4. September 2002 I R 48/01, BFH/NV 2003, 347, m.w.N.).

2. Die Pensionszusage einer Kapitalgesellschaft zugunsten ihres Geschäftsführers kann wegen § 8 Abs. 1 KStG nur insoweit zu einer Unterschiedsbetragsminderung führen, als die Voraussetzungen des § 6a EStG eingehalten sind. Anhaltspunkte dafür, dass es im Streitfall hieran fehlt, ergeben sich weder aus den bisherigen Feststellungen des FG noch aus dem Vortrag des FA.

3. Die Pensionszusage kann jedoch —ganz oder teilweise— eine vGA sein, die gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG das Einkommen einer Kapitalgesellschaft nicht mindert.

a) Das Vorliegen einer vGA erfordert nach der gefestigten Rechtsprechung des Senats, dass die Pensionsverpflichtung nicht allein durch das Dienstverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Begünstigten, sondern auch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Das ist anzunehmen, wenn der Begünstigte zugleich Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist und diese einem gesellschaftsfremden Gesellschafter unter ansonsten vergleichbaren Umständen keine entsprechende Zusage erteilt hätte (Senatsurteile vom 8. November 2000 I R 70/99, BFHE 193, 422; vom 29. November 2000 I R 90/99, BFHE 194, 64, BStBl II 2001, 204, und vom 24. April 2002 I R 43/01, BFHE 199, 157, BStBl II 2003, 416). Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der gemäß § 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anwendet.

b) Für die Beurteilung des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters hat der Senat in Bezug auf Pensionszusagen eine Reihe von Kriterien entwickelt (vgl. hierzu Senatsurteil vom 29. Oktober 1997 I R 52/97, BFHE 184, 487, BStBl II 1999, 318, m.w.N.). Diese sind nicht im Sinne von Tatbestandsmerkmalen zu verstehen, die unabdingbar vorhanden sein oder fehlen müssen, damit die konkret zu beurteilende Pensionszusage dem Gesellschaftsverhältnis zugeordnet werden kann oder nicht. Sie haben vielmehr nur indizielle Bedeutung (vgl. Senatsurteile vom 23. Oktober 1996 I R 71/95, BFHE 181, 328, BStBl II 1999, 35; vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573). Ob eine Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist, muss vorrangig das FG anhand einer Gesamtwürdigung aller Umstände des jeweiligen Einzelfalls beurteilen (Senatsbeschluss vom 19. Juni 2000 I B 110/99, BFH/NV 2001, 67; Senatsurteil in BFH/NV 2003, 347, jeweils m.w.N.).

c) Das FG beurteilt die Vermögensminderungen aufgrund der in den Streitjahren gebildeten Pensionsrückstellung, soweit diese die dem GP gegebene dienstzeitunabhängige Invaliditätszusage betreffen, als vGA, da es annimmt, eine derartige Invaliditätszusage sei für die Klägerin von Anfang an zu risikoträchtig gewesen. Es könne zwar —ohne dass dazu nähere Feststellungen getroffen wurden— davon ausgegangen werden, dass die zugesagte Rente im Versorgungsfall finanzierbar gewesen wäre. Dennoch sei die Zusage der dienstzeitunabhängigen Invaliditätsrente von 75 v.H. des Bruttogehalts gesellschaftlich veranlasst und deshalb als vGA zu beurteilen. Einem fremden 41 Jahre alten Geschäftsführer wäre eine derart risikoträchtige Zusage ohne entsprechende Absicherung durch eine —ggf. aus Mitteln des Begünstigten nach einer Gehaltsaufbesserung (mit)finanzierten— Rückdeckungsversicherung nicht gegeben worden.

d) Der vom FG vertretenen Rechtsauffassung ist nur mit Einschränkungen und vorbehaltlich noch nachzuholender tatsächlicher Feststellungen beizupflichten.

aa) Die vom FG im Rahmen seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnene Überzeugung (vgl. § 96 der Finanzgerichtsordnung —FGO—), dass ein gedachter ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einem im Zusagezeitpunkt erst 41 Jahre alten fremden, nicht sozialversicherungspflichtigen Geschäftsführer eine dienstzeitunabhängige betriebliche Berufs- und Erwerbsunfähigkeitsrente in Höhe von 75 v.H. der Aktivbezüge nicht zugesagt hätte, ist unter den Gegebenheiten des Streitfalles aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden. Allerdings ist dies nicht —wie das FG meint— eine Frage der besonderen Risikoträchtigkeit einer derartigen Zusage. Die Frage danach, ob die mit der Zusage verbundenen wirtschaftlichen Risiken, vor allem das sog. Bilanzsprungrisiko bei Eintritt des Versorgungsfalls, von der zusagenden Kapitalgesellschaft aus Sicht des Zusagezeitpunkts getragen werden können, ist ausschließlich Gegenstand der Finanzierbarkeitsprüfung (vgl. dazu Senatsurteile vom 20. Dezember 2000 I R 15/00, BFHE 194, 191; vom 24. Januar 2001 I R 14/00, BFH/NV 2001, 1147; vom 7. November 2001 I R 79/00, BFH/NV 2002, 287, und vom 28. November 2002 I R 86/00, BFH/NV 2002, 675). Bejaht man die Finanzierbarkeit —entweder weil die Kapitalgesellschaft das eingegangene Risiko über den Abschluss einer Versicherung auf die Berufsunfähigkeit des Begünstigten abdeckt oder weil sie aus Sicht des Zusagezeitpunktes voraussichtlich selbst in der Lage wäre, die Anwartschaft bei Eintritt des Versorgungsfalles zu bedienen—, bleibt für eine weitere Berücksichtigung der wirtschaftlichen Risiken der Zusage prinzipiell kein Raum. Dennoch kann der erteilten Zusage die steuerliche Anerkennung aus anderen Gründen ganz oder teilweise versagt werden, sei es aus Gründen mangelnder Ernstlichkeit oder Üblichkeit des Zugesagten, sei es aus Gründen der fehlenden Probezeit oder Erdienbarkeit der Anwartschaft oder der Unangemessenheit der Versorgungszusage.

bb) Solche Gründe liegen im Streitfall vor; die Invaliditätszusage erweist sich unter den hier gegebenen Umständen als unangemessen.

Zwar besteht bei der Ausgestaltung der Zusage prinzipiell Vertragsfreiheit. Das betrifft sowohl die Bedingungen für den Eintritt des Versorgungsfalles als auch die Versorgungshöhe. Gleichwohl ist die Zusage, die den Wert einer fehlenden Anwartschaft auf gesetzliche Rentenleistungen ersetzt, steuerlich nur in jenem Umfang anzuerkennen, in welchem sie aus anderweitig ersparten gesetzlichen Arbeitgeberbeiträgen gespeist wird (vgl. Senatsurteil vom 15. Juli 1976 I R 124/73, BFHE 120, 167, BStBl II 1977, 112). Eine Invaliditätsrente, die sich von vornherein und ohne dienstzeitabhängige Abschläge gegenüber der Altersrente (vgl. dazu nach gegenwärtiger Rechtslage auch § 77 Abs. 2 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch —Gesetzliche Rentenversicherung—) auf 75 v.H. der Bruttobezüge belaufen soll, wird dem nicht gerecht; sie ist überhöht (vgl. Höfer, Gesetz zur Sicherung der betrieblichen Altersversorgung, Band II: Steuerrecht, Rz. 2234, wonach die auf Arbeitgeberbeiträge zurückzuführenden Invalidenleistungen sich allenfalls auf ca. 20 bis 25 v.H. der Bezüge der Beitragsbemessungsgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung belaufen). Eine solche Versorgung wird der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter deshalb regelmäßig nicht zusagen.

Diese Einschätzung entspricht jener des III. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 14. Juli 1989 III R 97/86 (BFHE 157, 565, BStBl II 1989, 969), der die unter vergleichbaren Umständen gegebene Zusage einer Invaliditätsrente an den Arbeitnehmer-Ehepartner eines Einzelunternehmers als nicht fremdüblich aufgefasst hat, zu Recht ebenfalls, ohne auf die Frage der Finanzierbarkeit einzugehen. Der Prüfungsgegenstand dieser Frage und der Prüfungsgegenstand der Fremdüblichkeit der Zusage stehen im Übrigen im Rahmen des anzustellenden Fremdvergleichs nebeneinander und schließen sich nicht aus. Infolgedessen hätte der Abschluss einer Rückdeckungsversicherung für das Invaliditätsrisiko im Streitfall an der Konsequenz einer vGA —wovon offenbar das FG ausgegangen ist— nichts geändert.

4. Abgesehen von diesem letzten Punkt ist die Vorinstanz im Grundsatz von denselben Erwägungen ausgegangen. Ihre danach zutreffende Annahme, dass im Streitfall eine vGA vorliegen kann, trägt jedoch nicht die vollständige Abweisung der Klage.

a) Zum einen hat das FG die Pensionsrückstellung, soweit sie in den Streitjahren auf die zugesagte Invaliditätsrente entfällt, vollen Umfanges und nicht lediglich zu jenem Teil als vGA behandelt, als sie die aus den ersparten —fiktiven— Arbeitgeberbeiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung zurückzuführenden Invalidenleistungen übersteigt. Allenfalls in jenem eingeschränkten Umfang war die Zusage, sofern sie die gesetzliche Rentenversicherung ersetzen sollte, ihrer Höhe nach unangemessen. Zumindest in Höhe der Arbeitgeberbeiträge, bei weiter gehender Gewährung einer betrieblichen Altersversorgung im Rahmen der innerbetrieblichen Gleichbehandlung mit anderen Arbeitnehmern der Klägerin auch darüber hinaus, lag hingegen keine vGA vor.

b) Zum anderen haben das FA und das FG die Rechtsfolgen der vGA verkannt. Denn das FA hat die von der Klägerin gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 6a EStG gebildete Pensionsrückstellung, soweit diese die dienstzeitunabhängige Pensionszusage betraf, in entsprechender Höhe gewinnwirksam aufgelöst. Dafür fehlt jedoch die Rechtsgrundlage. Die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG besteht weder in der Versagung des Betriebsausgabenabzugs noch in der Korrektur der Steuerbilanz, sondern in einer außerbilanziellen Gewinnkorrektur. Deshalb bleibt eine in der Steuerbilanz gebildete Rückstellung, wenn und soweit die betreffende Verbindlichkeit besteht, vom Vorliegen einer vGA unberührt. Vielmehr sind nur die im jeweiligen Veranlagungszeitraum erfolgten Zuführungen zur Pensionsrückstellung außerbilanziell rückgängig zu machen. Eine nachträgliche Korrektur von Zuführungen, die früheren Veranlagungszeiträumen zuzuordnen sind, ist hingegen nicht zulässig. Im Einzelnen nimmt der Senat auf seine einschlägige Rechtsprechung Bezug, auf die er, um Wiederholungen zu vermeiden, verweist (vgl. Urteile vom 29. Juni 1994 I R 137/93, BFHE 175, 347, BStBl II 2002, 366; vom 12. Oktober 1995 I R 27/95, BFHE 179, 88, BStBl II 2002, 367; in BFH/NV 2003, 347, m.w.N.).

c) Soweit sich die Revision auf Bescheide für das Streitjahr 1993 bezieht, ist sie unbegründet. Denn für dieses Jahr hat das FA aufgrund seiner Berechnungen die von der Klägerin gebildete Pensionsrückstellung erhöht, deren Gewinn also geschmälert. Die gegen die Bescheide für 1993 erhobene Klage konnte deshalb keinen Erfolg haben.

5. Das Urteil des FG war aufzuheben, soweit es die Streitjahre 1991, 1992, 1994 und 1995 betrifft. Die Sache ist insoweit nicht spruchreif.

Es bedarf der abschließenden Prüfung, ob die zugesagte betriebliche Altersversorgung in ihrer Gesamtheit —also unter Einschluss der Alters- und Witwenversorgung— nach Maßgabe der zitierten Senatsrechtsprechung im Zusagezeitpunkt ganz oder ggf. teilweise finanzierbar war. Schließlich lässt sich aufgrund der getroffenen Feststellungen nicht darüber befinden, welcher Teil der in den Streitjahren erfolgten Zuführungen zur Pensionsrückstellung auf die dienstzeitunabhängige Invalidenzusage entfällt. Im Zuge dieser letzteren Prüfung bleibt zu beachten, dass das FA die erst am 28. Juli 1997 —also außerhalb der Streitjahre— geänderte Vereinbarung über die Invalidenrente bereits in den Streitjahren zugunsten der Klägerin einbezogen hat. Dem ist nicht zu folgen. Denn der Veranlassungszusammenhang einer Pensionszusage kann nicht allein daraus abgeleitet werden, wie sich die eingegangene Verpflichtung bei rückschauender Betrachtung ausgewirkt hat. Er ist vielmehr im Grundsatz anhand derjenigen Umstände und Erwägungen zu beurteilen, die im Zeitpunkt der Zusage vorlagen bzw. angestellt wurden (vgl. hierzu z.B. Senatsurteil vom 5. Oktober 1994 I R 50/94, BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549, 551, unter II. 3. b der Entscheidungsgründe; Senatsbeschluss vom 26. November 1996 I B 50/96, BFH/NV 1997, 530). Die erst später vorgenommene Zusagenänderung kann sich deshalb erst in der Zukunft auswirken. Ggf. ist dies —saldierend— zum Nachteil der Klägerin zu berücksichtigen.