Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wird für Steuerschulden der Fa. S i.L. (GmbH) in Anspruch genommen. Er war zum alleinvertretungsberechtigten Liquidator der GmbH bestellt worden, nachdem ein Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens mangels Masse abgelehnt worden war.

Mit notariellem Vertrag veräußerte der Kläger 1994 das Betriebsvermögen der GmbH, zu dem ein bebautes Grundstück gehörte, zu einem Gesamtkaufpreis von ... DM zuzüglich ... DM Umsatzsteuer. Für den Grundstücksverkauf optierte der Kläger gemäß § 9 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) zur Umsatzsteuer. Nach dem Kaufvertrag entfallen von dem Nettokaufpreis auf den Grund und Boden nebst Gebäude ... DM, auf den Maschinenpark ... DM und auf Materialien ... DM. Das Grundstück war zu Gunsten der Sparkasse B (Sparkasse) mit einer Grundschuld in Höhe von ... DM belastet.

Den Kaufpreis nebst der darin enthaltenen Umsatzsteuer trat der Kläger an die Sparkasse ab. Er meldete die auf den Verkauf entfallende Umsatzsteuer in Höhe von ... DM beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) an, entrichtete diese jedoch nicht. Daraufhin nahm ihn das FA für die Umsatzsteuer zzgl. Säumniszuschlägen in Haftung.

Auf die dagegen erhobene Klage änderte das Finanzgericht (FG) mit der in Entscheidungen der Finanzgerichte 2001, 1354 veröffentlichten Entscheidung den Haftungsbescheid dahin gehend, dass die Haftungssumme auf die Umsatzsteuer in Höhe von ... DM herabgesetzt wurde, und wies die Klage im Übrigen ab. Hiergegen richtet sich die vom Senat zugelassene Revision des Klägers.

Der erkennende Senat hat über die Revision des Klägers durch einen Gerichtsbescheid entschieden, der dem Kläger am 18. Februar 2003 zugestellt worden ist. Mit am 24. März 2003 eingegangenem Schriftsatz hat der Kläger mitgeteilt, er habe am 18. März 2003 ab 22 Uhr vergeblich versucht, dem Bundesfinanzhof (BFH) per Telefax einen Antrag auf mündliche Verhandlung zu übermitteln; eine Telefaxverbindung sei jedoch bis nach Mitternacht nicht zustande gekommen. Ursächlich dafür sei ein Papierstau im Empfangsgerät des BFH gewesen. Deshalb möge ihm Wiedereinsetzung wegen der versäumten Frist für den Antrag auf mündliche Verhandlung gewährt werden.

II.

A. Dem Kläger ist nach § 56 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen der versäumten Frist für den Antrag auf mündliche Verhandlung zu gewähren. Denn er hat diese Frist versäumt, ohne dass ihn daran ein Verschulden träfe. Der Kläger hat auch sonst die für eine Wiedereinsetzung erforderlichen (verfahrensrechtlichen) Voraussetzungen des § 56 FGO erfüllt. Die versäumte Rechtshandlung, deren Nachholung innerhalb der Antragsfrist erforderlich ist, ist zwar nicht, wie vom Kläger beabsichtigt, dadurch nachgeholt worden, dass der Schriftsatz mit dem Antrag auf mündliche Verhandlung auf dem Postwege als Anlage zu dem Wiedereinsetzungsantrag nachträglich übersandt worden ist; denn die angebliche Anlage war der Antragsschrift nicht beigefügt. Indes ergibt sich aus dem Wiedereinsetzungsantrag selbst ausreichend das Begehren, über die Revision mündlich zu verhandeln. Dies genügt. Der vom Senat erlassene Gerichtsbescheid gilt danach als nicht ergangen (§ 121 Satz 1, § 90a Abs. 3 Halbsatz 2 FGO).

B. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt, soweit die Klage als unbegründet abgewiesen worden ist —soweit der den Kläger belastende Haftungsbescheid aufgehoben worden ist, ist er unbeschadet der insofern ungenauen Fassung seines Revisionsantrages nicht mehr beschwert—, zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Das FG hat im Ergebnis rechtsfehlerfrei geurteilt, dass das FA den Kläger zu Recht als Haftenden wegen der durch die Veräußerung des Grundstücks und den Verzicht auf die Steuerbefreiung ausgelösten Umsatzsteuer in Anspruch genommen hat. Anhand der Feststellungen des FG lässt sich aber der Umfang der Haftung, der von der Höhe des dem FA entstandenen Schadens abhängt, nicht beurteilen.

Im Einzelnen:

1. Soweit der Kläger seiner Revision dadurch zum Erfolg verhelfen will, dass er vorträgt, entgegen § 191 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) sei vor seiner Inanspruchnahme die Rechtsanwaltskammer nicht angehört worden und der angefochtene Bescheid daher von vornherein rechtswidrig, kann er damit nicht gehört werden, weil dieser Einwand neues tatsächliches Vorbringen enthält, das im Revisionsverfahren nach § 118 Abs. 2 FGO unzulässig ist. Das FG hat nicht festgestellt, dass die Rechtsanwaltskammer nicht gehört worden ist, und der Kläger hat dies auch erstmals im Revisionsverfahren behauptet.

2. Die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für eine Haftungsinanspruchnahme des Klägers, die sich aus §§ 34, 69 AO 1977 ergeben, sind erfüllt.

Der Kläger hatte als Liquidator der GmbH die Stellung eines gesetzlichen Vertreters (§ 70 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung —GmbHG—). Als solcher hatte er gemäß § 34 Abs. 1 AO 1977 deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Insbesondere hatte er dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den von ihm verwalteten Mitteln entrichtet werden (§ 34 Abs. 1 Satz 2 AO 1977). Er haftet daher nach § 69 AO 1977, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihm auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt worden sind.

3. Der Kläger hat bei der Veräußerung des Grundstücks der GmbH die ihm als Liquidator obliegenden Pflichten schuldhaft verletzt und dadurch den Tatbestand des § 69 AO 1977 erfüllt. Die den Haftungstatbestand auslösende Pflichtverletzung ist zwar nicht darin zu sehen, dass er auf die nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG bestehende Steuerbefreiung für den Grundstücksumsatz nach § 9 Abs. 1 UStG verzichtet hat, wohl aber darin, dass er, obwohl ihm dies möglich gewesen wäre, nicht dafür Sorge getragen hat, dass die GmbH über den der Umsatzsteuer entsprechenden Anteil des vom Erwerber im Hinblick auf die Option gezahlten Kaufpreises verfügen konnte.

a) Der Kläger hat nicht seine Pflicht erfüllt, die Steuern der GmbH bei Fälligkeit zu entrichten. Die GmbH verfügte zwar im Zeitpunkt der Fälligkeit der Umsatzsteuer über keine Mittel zu deren Entrichtung, zumal insbesondere der Erlös aus dem Veräußerungsgeschäft in vollem Umfang an die Sparkasse abgetreten worden war. Nach der Rechtsprechung des BFH erschöpfen sich die Pflichten des gesetzlichen Vertreters nach § 34 Abs. 1 und 3 AO 1977 indes nicht darin, die im Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuern vorhandenen Mittel des Steuerschuldners (auch, d.h. jedenfalls anteilig) zur Befriedigung des Steuergläubigers einzusetzen; vielmehr ist der gesetzliche Vertreter verpflichtet, die Mittel bereits vor Fälligkeit der Steuern so zu verwalten, dass er zur pünktlichen Tilgung auch der erst künftig fällig werdenden Steuerschulden in der Lage ist. Eine Pflichtverletzung liegt deshalb auch dann vor, wenn der gesetzliche Vertreter sich durch Vorwegbefriedigung anderer Gläubiger oder in sonstiger Weise schuldhaft außer Stande setzt, künftig fällig werdende Steuerschulden, deren Entstehung ihm bekannt ist, zu tilgen (vgl. BFH-Urteil vom 26. April 1984 V R 128/79, BFHE 141, 443, BStBl II 1984, 776).

Wie der Senat bereits in seinem Urteil vom 28. November 2002 VII R 41/01 (BFHE 200, 482, BStBl II 2003, 337) erkannt hat, ist diese Rechtsprechung in dem hier gegebenen Fall, dass der gesetzliche Vertreter einer GmbH bei einem Grundstücksgeschäft zur Umsatzsteuer optiert, mit folgenden Maßgaben anwendbar:

Soweit dem gesetzlichen Vertreter, so hat der Senat ausgeführt, nach vorgenannter Rechtsprechung steuerliche Pflichten vor der Fälligkeit der Steuer obliegen, beziehen sich diese Pflichten auf die zukünftige Erfüllung der Ansprüche des Fiskus, nicht auf die Begründung solcher Ansprüche. Der Unternehmer ist vielmehr auch in Zeiten der Krise, unbeschadet gesellschafts- und/ oder insolvenzrechtlicher Regelungen, deren Verletzung eine steuerliche Haftung nicht begründen könnte, nicht verpflichtet, von Geschäften Abstand zu nehmen, weil diese Umsatzsteuer auslösen, die voraussichtlich nicht beglichen werden kann. Der Unternehmer bleibt auch in Krisenzeiten in seinen unternehmerischen Dispositionen und in der Vertragsgestaltung frei (Senatsurteil vom 5. Februar 1985 VII R 124/80, BFH/NV 1987, 2). Das gilt grundsätzlich auch für die Ausübung steuerlicher Gestaltungsrechte wie des in § 9 UStG dem Unternehmer eingeräumten. Seine Ausübung wird vom UStG ebenso wenig wie die Freiheit des Unternehmers, steuerbare Lieferungen und sonstige Leistungen überhaupt auszuführen, unter den Vorbehalt gestellt, die dadurch entstehende Umsatzsteuer begleichen zu können. Das UStG nimmt es vielmehr grundsätzlich in Kauf, dass die Umsatzsteuer, die der Leistungsempfänger als Vorsteuer gegenüber dem Fiskus geltend machen kann und die im Gegenzug bei dem Leistenden erhoben wird, im Einzelfall wegen dessen Insolvenz nicht oder nur teilweise realisiert werden kann (siehe jedoch jetzt Art. 14 Nr. 2 Buchst. a aa des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 vom 29. Dezember 2003, BGBl I, 3076, durch den § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG geändert worden ist). Es verlangt von dem Unternehmer auch nicht, bei der Ausübung des ihm zustehenden Wahlrechts nach § 9 UStG auf das Interesse des Fiskus Rücksicht zu nehmen, nicht Vorsteuer ohne die gesicherte Erwartung vergüten zu müssen, seine Umsatzsteuerforderung gegen den Leistenden durchsetzen zu können. Der Unternehmer darf vielmehr die Option im Hinblick auf sein Eigeninteresse ausüben, das darauf gerichtet ist, durch die Vereinnahmung des im Fall der Option im Allgemeinen um die Umsatzsteuer erhöhten Entgelts seine Liquidität und, sofern bei steuerbefreiter Leistung ein im Vergleich zur Umsatzsteuerschuld höherer Vorsteuerberichtigungsanspruch nach § 15a UStG entstünde, seine Vermögenslage zu verbessern. Von dem Optionsrecht darf der Unternehmer daher grundsätzlich auch Gebrauch machen, um den grundpfandrechtlich abgesicherten Gläubiger in größerem Umfang als ohne die Option befriedigen zu können, sofern dieses nicht zu einer ungerechtfertigten Befriedigung desselben führt.

Allerdings steht die Option nach § 9 UStG, wie der Senat ebenfalls in dem Urteil in BFHE 200, 482, BStBl II 2003, 337 ausgeführt hat, wie jede steuerliche Gestaltung unter dem Vorbehalt des § 42 AO 1977. Wählt der Vertreter einer GmbH eine Gestaltung, der nach § 42 AO 1977 steuerlich die Anerkennung zu versagen ist, so kann dies seine Haftung nach § 69 AO 1977 begründen, wenn das FA dem Erwerber Vorsteuer vergüten muss, weil § 42 AO 1977 im Hinblick auf dessen Vorsteuerabzug nicht eingreift, ohne dafür von dem Veräußerer einen Ausgleich erlangen zu können. Rechtsmissbräuchlich i.S. des § 42 AO 1977 ist jedoch nur eine Gestaltung, welche die GmbH —nur auf sie kommt es insofern an (BFH-Urteil vom 26. November 1987 V R 29/83, BFHE 152, 170, BStBl II 1988, 387)— gebraucht, obwohl sie der vom Gesetzgeber in Übereinstimmung mit der Verkehrsauffassung für typisch gehaltenen Gestaltung zum Erreichen bestimmter wirtschaftlicher Ziele nicht entspricht, ohne dass für sie beachtliche außersteuerliche Gründe vorliegen (BFH-Urteil vom 6. Juni 1991 V R 70/89, BFHE 165, 1, BStBl II 1991, 866).

Der vom Kläger erklärte Verzicht der GmbH auf die Steuerbefreiung des fraglichen Umsatzes nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG war nicht rechtsmissbräuchlich. Da der Verzicht auf die Steuerbefreiung gemäß § 9 UStG dem Erwerber den Vorsteuerabzug ermöglichen soll (BFH-Urteil in BFHE 165, 1, BStBl II 1991, 866), ist die Option für die Steuerpflicht in der Person des Veräußerers dann nicht rechtsmissbräuchlich, wenn der Vorsteuerabzug des Erwerbers gerechtfertigt ist (BFH-Urteil vom 29. April 1993 V R 93/89, BFH/NV 1994, 510). Die Rechtfertigung zum Vorsteuerabzug auf der Erwerberseite ist indes immer dann gegeben, wenn der Erwerber des Grundstücks den Kaufpreis in voller Höhe bezahlt (BFH-Urteil vom 23. Februar 1995 V R 113/93, BFH/NV 1995, 1029, m.w.N.). Der Verzicht auf die Steuerbefreiung einer Grundstückslieferung ist nach gefestigter Rechtsprechung des BFH nicht allein deshalb rechtsmissbräuchlich i.S. des § 42 AO 1977, weil der leistende Unternehmer illiquide ist und deshalb die durch seinen Verzicht entstehende Umsatzsteuer schuldig bleibt (BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 1029).

Im Streitfall hat der Erwerber den Grundstückskaufpreis in vollem Umfange bezahlt. Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. des § 42 Abs. 1 AO 1977 liegt folglich nicht vor.

b) Eine dem Kläger vorzuwerfende Pflichtverletzung ist jedoch darin zu sehen, dass er nicht dafür Sorge getragen hat, dass die GmbH über den der Umsatzsteuer entsprechenden Anteil des vom Erwerber im Hinblick auf die Option gezahlten Kaufpreises verfügen konnte. Denn durch die Abtretung des gesamten Verkaufserlöses an die Sparkasse, ist dieser in Höhe des auf die Umsatzsteuer entfallenden Kaufpreises ein Vorteil (auch) zum Schaden des Fiskus zugeflossen.

Das Grundstück der GmbH war zur Sicherung von Forderungen der Sparkasse zu deren Gunsten mit einer Grundschuld belastet. Gleichwohl konnte der Kläger von Rechts wegen das Grundstück ohne Zustimmung der Sparkasse veräußern (vgl. § 1136 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—). Tatsächlich ist ein Verkauf aber ohne Vereinbarung mit der Sparkasse wirtschaftlich nicht durchführbar gewesen, da die auf dem Grundstück lastende Grundschuld durch den Verkauf nicht untergegangen wäre. Dazu bedurfte es gemäß § 875 BGB u.a. der Abgabe der Löschungsbewilligung durch die Sparkasse. Da der Kaufpreis im Streitfall nicht durch Übernahme der Grundschuld verrechnet wurde, ist davon auszugehen, dass der Verkauf des Grundstücks lastenfrei erfolgen sollte. Die Sparkasse wird zu der Abgabe der Löschungsbewilligung aber nur unter der Bedingung bereit gewesen sein, dass der Kläger den Kaufpreis abtritt, um damit die der Grundschuld zu Grunde liegenden Forderungen (jedenfalls teilweise) zu tilgen.

Zum Zeitpunkt der Veräußerung wusste der Kläger bzw. hätte er, da zuvor die Eröffnung des Konkursverfahrens mangels Masse abgelehnt worden war, wissen müssen, dass er die durch den beabsichtigten Verzicht auf die Steuerbefreiung entstehende Umsatzsteuer aus dem Grundstücksgeschäft allenfalls dann an das FA entrichten konnte, wenn er über den auf die Umsatzsteuer entfallenden Kaufpreis verfügen konnte. Er hätte daher, um den drohenden Steuerausfall abzuwenden, im Rahmen der Vereinbarung mit der Sparkasse über die Abgabe der Löschungsbewilligung eine so genannte Nettokaufpreisabrede treffen müssen. Damit wäre sicher gestellt worden, dass nur der Nettokaufpreis zur Befriedigung der Sparkassenforderungen verwendet und der auf die Umsatzsteuer entfallende Kaufpreis zur Tilgung (auch) der Steuerforderung zur Verfügung stehen würde.

Der Abschluss einer Nettokaufpreisabrede war im Streitfall möglich und geboten. Die Ausübung der Option ebenso wie die Verwertung des Grundstückes durch freihändigen Verkauf hingen vom Willen des Klägers ab. Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) war der Kläger nicht durch die Sicherungsabrede zur Ausübung der Option im Falle eines Verkaufs, geschweige denn dazu verpflichtet, das Grundstück im Interesse der Sparkasse freihändig zu verwerten und den Bruttokaufpreis an sie auszukehren. Der Senat kann davon ausgehen, dass die Option zu einer entsprechenden Erhöhung des Verkaufspreises des Grundstücks geführt hat. Es kann unterstellt werden, dass der Erwerber für den Fall, dass der Kläger nicht auf die Steuerbefreiung verzichtet hätte, lediglich zur Zahlung eines um die später durch die Option ausgelöste Umsatzsteuer verminderten Nettokaufpreises bereit gewesen wäre. Denn der Erwerber war als vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer in Höhe der gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer wirtschaftlich nicht belastet. Da der Sparkasse folglich, ohne dass der Kläger das Optionsrecht ausübt, nur ein Verkaufserlös in Höhe des Nettokaufpreises zur Tilgung ihrer Forderungen zur Verfügung gestanden hätte, ist kein Grund ersichtlich, der Sparkasse, soweit der Umsatz als steuerpflichtig behandelt wird, die Umsatzsteuer zukommen zu lassen. Hinzu kommt, dass die GmbH durch die Abführung der Umsatzsteuer an die Sparkasse nicht einmal einen wirtschaftlichen Vorteil erlangt hat. Zwar sind in Höhe des auf die Umsatzsteuer entfallenden Kaufpreisanteils die grundpfandrechtlich gesicherten Forderungen der Sparkasse untergegangen, demgegenüber ist aber durch die Option zur Umsatzsteuer in gleicher Höhe eine Forderung des FA begründet worden. Die Gestaltung des Verkaufs hat damit aus Sicht der GmbH lediglich zu einem Austausch der Forderungen geführt. Die Sparkasse ist also im wirtschaftlichen Ergebnis auf Kosten des Fiskus begünstigt worden.

c) Der Annahme einer Pflichtverletzung steht auch nicht entgegen, dass eine Nettokaufpreisabrede grundsätzlich von der Zustimmung der Sparkasse abhängig war. Denn die Sparkasse hatte ein Interesse daran, mit dem Kläger Vereinbarungen darüber zu treffen, die zu einer möglichst günstigen Verwertung des Grundstücks führen würden. Als Grundpfandgläubigerin konnte die Sparkasse zwar Befriedigung aus der Grundschuld gemäß § 1192 i.V.m. § 1147 BGB im Wege der Zwangsvollstreckung erreichen. Es kann indes ohne weiteres unterstellt werden, dass die Sparkasse die freihändige Veräußerung einer Verwertung durch die Zwangsvollstreckung (in Frage dürfte dabei nur die Zwangsversteigerung gekommen sein) vorgezogen hat, weil dadurch aller Voraussicht nach ein höherer Erlös zu erzielen war. Da der Kläger nicht durch vertragliche Abreden mit der Sparkasse (z.B. im Rahmen der Sicherungsabrede) zum freihändigen Verkauf an einen Unternehmer unter gleichzeitigem Verzicht auf die Steuerbefreiung sowie Abführung des Bruttokaufpreises verpflichtet war, kann unterstellt werden, dass die Sparkasse einer Nettovereinbarung zugestimmt hätte, da ihr ohne die Option ebenfalls nur der Nettokaufpreis zur Befriedigung ihrer Forderungen zugeflossen wäre. Dies wird zusätzlich daran deutlich, dass die Sparkasse den Kläger intern von den Haftungsansprüchen freigestellt hat und in Erfüllung der Absprache die Haftungssumme bereits an das FA gezahlt hat. Zudem hätte der Kläger ohne die Zustimmung der Sparkasse zu einer Nettokaufpreisabrede seinerseits von einem freihändigen Verkauf Abstand nehmen und die Sparkasse auf die Verwertung des Grundstücks im Wege der Zwangsvollstreckung verweisen können und müssen. Durch die Verwertung des Grundstücks im Wege der Zwangsversteigerung wäre aufgrund der Regelung in § 51 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung —UStDV— (in der seit dem 1. Januar 1993 geltenden Fassung, BGBl I 1993, 601; aufgehoben durch das Gesetz zur Änderung steuerlicher Vorschriften —Steueränderungsgesetz 2001— mit Wirkung vom 1. Januar 2002, BGBl I 2001, 3794; jetzt § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, Abs. 2 UStG) zugleich sichergestellt worden, dass der auch in diesem Verfahren mögliche Verzicht auf die Steuerbefreiung (vgl. dazu BFH-Urteil vom 21. März 2002 V R 62/01, BFHE 198, 230, BStBl II 2002, 559) nicht zu Steuerausfällen führt, weil der Vollstreckungsschuldner als leistender Unternehmer die geschuldete Umsatzsteuer nicht an das FA abführen kann. Denn nach § 51 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStDV hat der Ersteher bei einer steuerpflichtigen Lieferung des Grundstücks durch den Vollstreckungsschuldner die Steuer von der Gegenleistung einzubehalten und an das für ihn zuständige FA abzuführen.

Der erkennende Senat nimmt mit dieser rechtlichen Beurteilung entgegen der Ansicht von Onusseit (Die Option zur Umsatzsteuer bei Massearmut, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht 2003, 304) nicht eine dem Tatrichter vorbehaltene Befugnis zur Feststellung des Sachverhalts in Anspruch, sondern eine Erfahrungsregel, die auch das Revisionsgericht zu beachten hat und anhand deren es selbst Schlussfolgerungen ziehen darf, die an sich auf einem dem Tatrichter vorbehaltenen Gebiet liegen (vgl. BFH-Urteil vom 27. Januar 2000 IV R 33/99, BFHE 191, 119, 122, BStBl II 2000, 227). Diese Erfahrungsregel, deren Richtigkeit das FG in dem aus anderen Gründen erforderlichen zweiten Rechtsgang ohne Bindung gemäß § 126 Abs. 5 FGO nachgehen mag, beruht darauf, dass dort, wo die Sicherungsabrede nicht eine Bruttokaufpreisvereinbarung und die Abrede enthält, der Sicherungsnehmer könne ggf. freihändige Verwertung des Sicherungsgutes verlangen, der Verwalter zwar auf eine Nettokaufpreisabsprache keinen Anspruch hat, jedoch gegenüber dem Sicherungsnehmer eine so starke Verhandlungsposition einnimmt, dass es praktisch ausgeschlossen erscheint, dass der Sicherungsnehmer sich nicht im Ergebnis um des dadurch zu erzielenden höheren Verwertungserlöses willen darauf einlässt, dem Verwalter den Umsatzsteueranteil des Kaufpreises zu überlassen.

Im Übrigen würde das Scheitern einer Nettokaufpreisabrede mit dem Sicherungsnehmer, jedenfalls wenn dieser einen durch die Sicherungsabrede verbürgten Anspruch auf freihändige Verwertung nicht besitzt, dem Verwalter die Prüfung abverlangen, ob er nicht unbeschadet seiner Pflicht zur bestmöglichen Verwertung des Vermögens der GmbH von der Möglichkeit einer freihändigen Veräußerung absehen muss, wenn ihm diese mangels Zustandekommens einer Nettokaufpreisabsprache nur um den Preis einer Nichterfüllung seiner zumindest gleichrangigen steuerrechtlichen Pflicht möglich ist, Vorkehrung für die Erfüllung der Forderungen des Fiskus zu treffen.

d) Da der Kläger die ihm obliegenden Pflichten nicht durch die Ausübung der Option, sondern dadurch verletzt hat, dass er nicht dafür Sorge getragen hat, dass der der Umsatzsteuer entsprechende Anteil des vom Erwerber im Hinblick auf die Option gezahlten Kaufpreises der GmbH zur Verfügung steht, kann die Kausalität dieser Pflichtverletzung für den Eintritt des Haftungsschadens (des Steuerausfalls) nicht mit dem Vorbringen in Frage gestellt werden, ohne die Ausübung der Option wäre wegen der dann steuerfreien Veräußerung des Grundstücks dem FA ein höherer Schaden, nämlich ein uneinbringlicher Vorsteuerberichtigungsanspruch nach § 15a UStG entstanden. Der Kläger kann sich darauf insbesondere auch nicht unter dem Gesichtspunkt eines rechtmäßigen Alternativverhaltens berufen. Denn der Einwand rechtmäßigen Alternativverhaltens, zu dessen Zulässigkeit und zu dessen Voraussetzungen bei einem steuerrechtlichen Haftungsanspruch der erkennende Senat nicht im Einzelnen Stellung zu nehmen braucht, greift jedenfalls nur dann durch, wenn der Schädiger auch bei Vermeidung des ihm vorgeworfenen Pflichtenverstoßes, also durch das ihm abverlangte rechtmäßige Verhalten den Schaden verursacht hätte. Mit Hilfe einer Nettokaufpreisabrede, deren Unterlassen dem Kläger als Pflichtwidrigkeit vorgeworfen wird, hätte dieser indes den Haftungsschaden des FA, soweit er dafür haften soll, vermeiden können. Dass er bei Wahl des umsatzsteuerfreien Verkaufs, bei dem er keinerlei Pflicht und Möglichkeit gehabt hätte, die Interessen des FA gegenüber der Bank zu wahren, einen gleich hohen oder in Folge Entstehens eines Anspruches nach § 15a UStG sogar noch höheren Schaden des FA herbeigeführt hätte, wirft allenfalls die —hier nicht zu entscheidende— Frage auf, ob er im Interesse der Gläubiger der GmbH zur Vermehrung der Liquidationserlöse durch Option sogar verpflichtet war.

4. Der Kläger haftet für die Umsatzsteuer aus dem Grundstücksverkauf nur insoweit, als ein Steuerausfall des Fiskus durch die Vereinnahmung der Umsatzsteuer durch die GmbH vermieden worden wäre.

Wie der Senat in ständiger Rechtsprechung entschieden hat (u.a. BFH-Urteile vom 5. März 1991 VII R 93/88, BFHE 164, 203, BStBl II 1991, 678, m.w.N.; vom 2. März 1993 VII R 90/90, BFH/NV 1994, 526), läuft die Haftung nach § 69 AO 1977 auf einen Schadensersatzanspruch hinaus. Ziel der Haftung nach dieser Vorschrift ist es, Steuerausfälle auszugleichen, die durch schuldhafte Pflichtverletzungen der in § 34 und § 35 AO 1977 bezeichneten Personen verursacht worden sind. Danach kann eine Haftung nur dann in Betracht kommen, wenn zwischen der Pflichtverletzung und dem Steuerausfall als dem auszugleichenden Schaden ein Kausalzusammenhang besteht. Stehen daher ausreichende Zahlungsmittel zur Begleichung aller Schulden nicht zur Verfügung, beschränkt sich die Haftung nach dem von der Rechtsprechung entwickelten Grundsatz der anteiligen Tilgung (vgl. Senatsurteil in BFHE 164, 203, BStBl II 1991, 678) auf den Betrag, der bei gleichmäßiger Befriedigung aller Gläubiger auf den Steuergläubiger entfallen wäre. Für diese Begrenzung der Haftung aus dem Schadensersatzcharakter war die Auffassung maßgebend, dass die Geltendmachung eines weiter gehenden Haftungsanspruchs zu einer nicht gerechtfertigten Privilegierung des Fiskus gegenüber anderen Gläubigern und zu einer mit Sinn und Zweck der Haftungsvorschriften nicht zu vereinbarenden zusätzlichen Sanktion gegenüber dem Haftungsschuldner führen würde (Senatsurteil vom 26. August 1992 VII R 50/91, BFHE 169, 13, BStBl II 1993, 8).

Nach dieser Rechtsprechung ist die Haftung des Klägers nicht deshalb ausgeschlossen, weil ihm aufgrund der Massearmut zum Zeitpunkt der Fälligkeit der Umsatzsteuer deren Tilgung nicht möglich war. Denn der Steuerausfall wurde nicht erst durch die Nichtzahlung der Umsatzsteuer zum Fälligkeitszeitpunkt, sondern durch die Abtretung des auf die Umsatzsteuer entfallenden Grundstückskaufpreises an die Sparkasse verursacht. Andererseits ist diese Pflichtverletzung nicht für den gesamten Steuerausfall ursächlich. Die Haftung erstreckt sich vielmehr nur auf den Betrag, der bei pflichtgemäßem Verhalten des Klägers entrichtet worden wäre. Bei pflichtgemäßem Verhalten hätten dem Kläger Zahlungsmittel in Höhe des auf die Umsatzsteuer entfallenden Kaufpreises zur Schuldentilgung zur Verfügung gestanden. Die Zahlungsmittel hätte der Kläger jedoch nicht in vollem Umfang zur Tilgung der Umsatzsteuer verwenden müssen. Vielmehr hätten die Zahlungsmittel zur Tilgung der Umsatzsteuer unter Heranziehung des von der Rechtsprechung entwickelten Grundsatzes der anteiligen Tilgung nur in Höhe einer Tilgungsquote, die unter Einbeziehung aller noch bestehenden Gesamtverbindlichkeiten zu ermitteln gewesen wäre, verwendet werden müssen. Nur in Höhe der fiktiv zu ermittelnden Tilgungsquote ist die Pflichtverletzung für den eingetretenen Schaden kausal.

Soweit der Senat in dem Urteil in BFH/NV 1987, 2 die Haftung des gesetzlichen Vertreters in vollem Umfang bejaht hat, weil dieser für einen bestimmten steuerpflichtigen Umsatz eine Vertragsgestaltung gewählt hat, die ihm die Begleichung der Umsatzsteuer unmöglich machte, beruht diese Entscheidung auf den Besonderheiten des Einzelfalls. Der Senat hat die Haftung maßgeblich auf den Gesichtspunkt der Eigenbegünstigung gestützt. Denn der gesetzliche Vertreter einer GmbH hatte das die Umsatzsteuer auslösende Verkaufsgeschäft mit einer ebenfalls von ihm vertretenen Erwerberin durchgeführt. Durch die von ihm maßgeblich bewirkte Vertragsgestaltung stand der Verkaufserlös der zahlungsunfähigen GmbH nicht zur Tilgung der Umsatzsteuer zur Verfügung. Gleichwohl nahm der gesetzliche Vertreter für die Erwerberin den Vorsteuererstattungsanspruch in Anspruch. Im Streitfall ist eine personelle oder gesellschaftsrechtliche Verbindung zwischen der GmbH und dem Erwerber nicht festgestellt.

C. Zu Unrecht hat das FG die Haftung des Klägers insoweit bejaht, als der Umsatzsteueranspruch auf der Übertragung des Maschinenparks beruht. Der Kläger war, wie das FA sinngemäß selbst einräumt, nicht verpflichtet, darauf hinzuwirken, dass der Umsatzsteueranteil aus dem auf die Maschinen entfallenden Verkaufserlös einbehalten werden konnte.

Nach den Feststellungen des FG geht der Senat davon aus, dass die veräußerten Maschinen gemäß § 97 Abs. 1 i.V.m. § 98 Satz 1 Nr. 1 BGB als Zubehör des Grundstücks anzusehen sind, weshalb die auf dem Grundstück lastende Grundschuld sich gemäß § 1192 i.V.m. § 1120 BGB auch auf die Maschinen erstreckte. Ebenso wie aus dem Grundstück konnte die Sparkasse sich daher aus den Maschinen im Wege der Zwangsvollstreckung befriedigen (§ 1147 i.V.m. § 1192 Abs. 2 BGB). Die Veräußerung der Maschinen war mithin ebenso wie der Grundstücksverkauf von der Abgabe der Löschungsbewilligung der Sparkasse abhängig. Anders als die gemäß § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreie Grundstücksveräußerung unterlag die Veräußerung der Maschinen hingegen gemäß § 3 Abs. 1 UStG zwingend der Umsatzsteuer. Da die Umsatzsteuer Bestandteil des Kaufpreises ist (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 7. Mai 1987 IX ZR 198/85, Höchstrichterliche Finanzrechtsrechtsprechung 1988, 588) und die Sparkasse aufgrund ihrer Grundpfandrechte die Befriedigung aus dem gesamten Verkaufserlös suchen konnte, ihr also auch der der Umsatzsteuer entsprechende Teil des Kaufpreises der Maschinen zustand, ist nicht ersichtlich, inwiefern der Kläger auf die Sparkasse hätte einwirken können oder zumindest eine diesbezügliche steuerrechtliche Pflicht hatte, darauf hinzuwirken, dass die Sparkasse zugunsten des Fiskus auf den auf die Umsatzsteuer entfallenden Teil des Kaufpreises verzichtet.

D. Im Ergebnis zutreffend hat das FG indes geurteilt, dass das FA den Kläger zu Recht dem Grunde nach als Haftenden für die durch die Veräußerung der Materialien ausgelöste Umsatzsteuer in Anspruch genommen hat.

Durch die Abtretung des auf die Materialien entfallenden Bruttokaufpreises ist die Sparkasse zum Nachteil (auch) des Fiskus bevorzugt befriedigt worden. Der Sparkasse stand an den Materialien kein den anderen Gläubigern vorgehendes Befriedigungsrecht zu. Die auf dem Grundstück lastende Grundschuld erstreckte sich gemäß § 1192 i.V.m. § 1120 BGB nicht auf die Materialien, weil diese nicht als Zubehör des Grundstücks gemäß §§ 97, 98 BGB anzusehen waren. Da der Kläger wusste, dass die GmbH neben dem Verkaufserlös über keine weiteren Mittel zur Begleichung der durch den Verkauf ausgelösten Umsatzsteuer mehr verfügte, hätte er den anteiligen Kaufpreis nicht an die Sparkasse abtreten dürfen, sondern zur freien Verfügung der GmbH vereinnahmen müssen. Wie oben ausgeführt erstreckt sich die Haftung aber nur auf den Betrag, der bei pflichtgemäßem Verhalten an das FA entrichtet worden wäre. Dessen durch den Verkauf der Materialien ausgelöste Umsatzsteuerforderung war nach dem Grundsatz der anteiligen Tilgung nur in gleicher Weise zu befriedigen wie die Forderungen anderer Gläubiger.

E. Da das FG-Urteil auf einer anderen Rechtsauffassung beruht, ist es aufzuheben.

F. Die Sache ist aber nicht spruchreif, weil das FG es ausgehend von seiner Auffassung folgerichtig unterlassen hat, Feststellungen zu den bestehenden Gesamtverbindlichkeiten der GmbH zum Zeitpunkt der Fälligkeit der Umsatzsteuer zu treffen. Das FG wird diese Feststellung nachholen müssen und sodann ausgehend von den fiktiv vorhandenen Zahlungsmitteln eine fiktive Tilgungsquote ermitteln müssen.

Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass das FG im zweiten Rechtsgang, soweit es die Haftung des Klägers für die Umsatzsteuer verneint, eine Saldierung mit entstandenen Säumniszuschlägen nicht vornehmen darf. Zwar hat das FG zu Unrecht entschieden, dass die Inanspruchnahme des Klägers für Säumniszuschläge schon deshalb rechtswidrig ist, weil diese nach dem Eintritt der Zahlungsunfähigkeit der GmbH entstanden sind. Der Senat hat in dem nach Erlass der angefochtenen Entscheidung ergangenen Urteil vom 19. Dezember 2000 VII R 63/99 (BFHE 193, 524, BStBl II 2001, 217) ausgeführt, dass die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners für die Hälfte der vom Steuerschuldner verwirkten Säumniszuschläge nicht deshalb ermessenswidrig ist, weil der Steuerschuldner in dem betreffenden Zeitraum zahlungsunfähig gewesen ist. Die Fehlerhaftigkeit des angefochtenen Urteils kann aber im zweiten Rechtsgang nicht mehr durch Saldierung korrigiert werden. Gegenstand der Revision ist nur der Haftungsbescheid, soweit der Kläger für die Umsatzsteuer in Anspruch genommen worden ist. Die Entscheidung über die Säumniszuschläge ist, da sich die vom Kläger eingelegte Revision auf diesen selbständigen Teil des Haftungsbescheides nicht erstreckte, in (Teil-)Rechtskraft erwachsen. Die Rechtskraft des angefochtenen Urteils erstreckt sich nicht nur auf den Betrag, um den das FG die Gesamthaftungssumme herabgesetzt hat, sondern auch auf die Entscheidung, dass der Kläger für die Säumniszuschläge nicht in Anspruch genommen werden kann. Anders als die unselbständigen Besteuerungsgrundlagen beim Steuerbescheid, die keiner selbständigen Anfechtung fähig sind, stellt die Inanspruchnahme für die Säumniszuschläge nicht lediglich im Sinne einer Schadensposition die Begründung für den festgesetzten Haftungsbetrag, sondern einen wesensbestimmenden Bezugspunkt des Haftungsbescheides dar. Die durch ihn erfolgte Inanspruchnahme des Klägers wegen des vom FA angeblich erlittenen Steuerausfalls könnte daher nicht mit der Begründung aufrechterhalten bleiben, das FA habe zwar insoweit keinen haftungsbegründenden Steuerausfall erlitten, der Kläger hafte ihm jedoch wegen zu Lasten der Steuerschuldnerin entstandener Säumniszuschläge.

Soweit das FA die Entscheidung über die Haftung des Klägers für die Säumniszuschläge offen halten wollte, jedenfalls für den Fall des Teilerfolges der Revision, hätte es deshalb der Einlegung einer Anschlussrevision bedurft. Ein derartiges Revisionsbegehren kann dem Revisionserwiderungsschriftsatz nicht entnommen werden. Denn die Ausführungen des FA in der Revisionserwiderung, wonach die etwaige Minderung der Haftungssumme im Hinblick auf das Senatsurteil in BFHE 193, 524, BStBl II 2001, 217 zu saldieren wäre, kann lediglich als Anregung an das Gericht verstanden werden, diesen rechtlichen Aspekt bei der Entscheidung über die Revision des Klägers zu berücksichtigen. Die Einlegung eines mit einem Kostenrisiko belasteten eigenen Rechtsmittels ist diesen Ausführungen nicht zu entnehmen.