Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) bezog Kindergeld für ihre 1964 geborene und seit Geburt dauerhaft behinderte Tochter M; der Grad der Behinderung beträgt zur Zeit 60 v.H. M ist in der Behinderten-Werkstatt in X beschäftigt und erhält ein monatliches Bruttoentgelt von 351 DM.

Die seit 1990 verwitwete Klägerin war zunächst nicht darüber informiert, dass ihrer Tochter bereits seit Dezember 1990 Waisenrente zugestanden hätte. Da Ansprüche für den Zeitraum Dezember 1990 bis Dezember 1994 verjährt waren, erhielt M rückwirkend eine Waisenrente ab Januar 1995 in Höhe von monatlich 716 DM. Die Nachzahlung für den Zeitraum Januar 1995 bis Dezember 2000 von insgesamt ca. 44 200 DM erfolgte im Mai 2001 in einer Summe. Daraufhin änderte der Beklagte und Revisionskläger (Beklagter) die bisherige Kindergeldfestsetzung mit Bescheid vom 3. April 2001 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) und setzte das Kindergeld für M ab 1. Januar 2001 auf 0 DM fest. Das bereits für Januar bis April 2001 gezahlte Kindergeld von insgesamt 1 080 DM forderte er zurück. Die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung begründete der Beklagte damit, das Einkommen von M übersteige auf Grund der Nachzahlung des Waisengeldes den kindergeldschädlichen Jahresgrenzbetrag.

Den dagegen erhobenen Einspruch wies der Beklagte als unbegründet zurück. Nach Meinung des Beklagten war die Tochter der Klägerin im Streitjahr nicht wegen ihrer Behinderung außerstande, sich selbst zu unterhalten. Angesichts der im Mai 2001 erfolgten Rentennachzahlung von insgesamt ca. 44 200 DM und des seit Januar 2001 monatlich laufend gezahlten Waisengelds in Höhe von 714,12 DM brutto sei M fähig gewesen, sich selbst zu unterhalten. Die Einkommensgrenze des § 32 Abs. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gelte auch für behinderte Kinder. Im Jahr 2001 sei daher für M von einem Grundbedarf von 14 040 DM zuzüglich eines behinderungsbedingten Mehrbedarfs auszugehen, der mangels Einzelnachweises nach dem Behinderten-Pauschbetrag gemäß § 33b EStG zu bemessen sei. Bei einer Behinderung von 60 v.H. betrage der behinderungsbedingte Mehrbedarf 1 410 DM, damit ergebe sich ein Gesamtbedarf von 15 450 DM. Dem stünden finanzielle Mittel von insgesamt 48 968 DM gegenüber, so dass der Gesamtbedarf bei weitem überschritten werde.

Mit ihrer Klage machte die Klägerin geltend, die Regelung des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG beziehe sich nur auf die Tatbestände des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nrn. 1 und 2. Den Fall des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG erfasse die Regelung nicht. Für ihre Tochter stelle es bereits ein erhebliches finanzielles Opfer dar, dass ihr die Waisenrente nicht unmittelbar seit dem Tod des Vaters gewährt worden sei. Zudem habe ihr die erst 2001 nachgezahlte Waisenrente über Jahre hinweg nicht zur Verfügung gestanden. Wenn diese nunmehr bei der Einkommensgrenze nach § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG berücksichtigt werde, ergebe sich eine weitere finanzielle Bestrafung. Denn wäre die Waisenrente von Anfang an monatlich in Höhe von 716 DM gezahlt worden, wäre es zu keiner Zeit zu einer Überschreitung des Jahresgrenzbetrages gekommen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 1311 veröffentlichten Urteil statt. Es entschied, der Gesamtbedarf der Tochter der Klägerin in Höhe von 15 450 DM (14 040 DM Grundbedarf zuzüglich 1 410 DM behinderungsbedingter Mehrbedarf) werde nicht überschritten, da die im Jahr 2001 erfolgte Nachzahlung der Waisenrente von ca. 44 200 DM außer Ansatz bleiben müsse.

Mit seiner Revision rügt der Beklagte die fehlerhafte Anwendung der §§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3, 32 Abs. 4 Satz 2 EStG. Nach seiner Meinung ist die Frage der zufälligen Zusammenballung von Einkünften und Bezügen in einem Kalenderjahr vom Bundesfinanzhof (BFH) mit Urteil vom 16. April 2002 VIII R 76/01 (BFHE 199, 116, BStBl II 2002, 525) bereits entschieden worden. Die in jenem Urteil vom BFH aufgestellten Grundsätze seien auch auf den Streitfall anzuwenden.

Der Beklagte beantragt,

das Urteil des FG insoweit aufzuheben, als der Klägerin Kindergeld für die Zeit von 1. Mai bis 31. Dezember 2001 zuerkannt wurde, und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist hinsichtlich des Anspruchs der Klägerin auf Kindergeld für M für den Monat Mai 2001 unbegründet. Sie war insoweit zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Hinsichtlich des Kindergeldanspruchs für den Zeitraum von Juni bis Dezember 2001 ist die Revision begründet. Sie führt insoweit zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

Der Beklagte hat die Kindergeldfestsetzung für die Monate Juni bis Dezember 2001 zu Recht aufgehoben. Der Klägerin steht für diesen Zeitraum kein Kindergeldanspruch für ihre Tochter zu, da M während dieser Monate nicht aufgrund ihrer Behinderung außerstande war, sich selbst zu unterhalten.

1. Gemäß § 62 Abs. 1, § 63 Abs. 1 Sätze 1 und 2 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG 1997 (i.d.F. der Bekanntmachung vom 16. April 1997, BGBl I 1997, 821, BStBl I 1997, 415) besteht für ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat, ein Anspruch auf Kindergeld, wenn es wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten.

a) Das Tatbestandsmerkmal „außerstande ist, sich selbst zu unterhalten„ ist im Gesetz nicht näher umschrieben. Durch die Verweisung in § 63 Abs. 1 Satz 2 EStG auf § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG hat der Gesetzgeber aber klargestellt, dass der steuerrechtliche Begriff des Außerstandeseins zum Selbstunterhalt seit der Systemumstellung zum 1. Januar 1996 auch im Kindergeldrecht anzuwenden und somit eine einheitliche steuer-rechtliche Auslegung geboten ist. Auf die Rechtsprechung des Bundessozialgerichts (BSG) zum Bundeskindergeldgesetz in der bis zum 31. Dezember 1995 geltenden Fassung (BKGG a.F.), das für das Kindergeld und für den Kinderfreibetrag eine unter-schiedliche rechtliche Beurteilung zugrunde gelegt hat (vgl. BSG-Urteil vom 3. Dezember 1996 10 RKg 12/95, SozR 3-5870 § 11a BKGG Nr. 10), kann daher nicht zurückgegriffen werden. Denn das Kindergeld dient seit dem 1. Januar 1996 —ebenso wie der Kinderfreibetrag— in erster Linie der steuerrechtlichen Freistellung des Existenzminimums des Kindes bei den Eltern.

b) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist ein behindertes Kind dann außerstande, sich selbst zu unterhalten, wenn es seinen Lebensunterhalt nicht bestreiten kann. Dies ist der Fall, wenn die Behinderung einer Erwerbstätigkeit entgegensteht und das Kind über keine anderen Einkünfte und Bezüge verfügt (BFH-Urteile vom 12. November 1996 III R 53/95, BFH/NV 1997, 343, und vom 14. Juni 1996 III R 13/94, BFHE 181, 128, BStBl II 1997, 173).

§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG stellt nicht allein darauf ab, dass ein Kind körperlich, geistig oder seelisch behindert ist; vielmehr muss es wegen seiner Behinderung außerstande sein, sich selbst zu unterhalten. Ist das Kind trotz seiner Behinderung (z.B. aufgrund hoher Einkünfte oder Bezüge) in der Lage, selbst für seinen Lebensunterhalt zu sorgen, kommt der Behinderung keine Bedeutung zu. Nur diese Auslegung entspricht dem gesetzgeberischen Willen, bei hinreichender Leistungsfähigkeit des behinderten Kindes kein Kindergeld bzw. keinen Kinderfreibetrag zu gewähren (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1999 VI R 183/97, BFHE 189, 442, BStBl II 2000, 72).

c) Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein behindertes Kind dann imstande, sich selbst zu unterhalten, wenn es über eine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit verfügt, die zur Bestreitung seines gesamten notwendigen Lebensbedarfs ausreicht (vgl. Urteile in BFHE 189, 442, BStBl II 2000, 72, und vom 15. Oktober 1999 VI R 40/98, BFHE 189, 449, BStBl II 2000, 75). Die Fähigkeit des Kindes zum Selbstunterhalt ist folglich anhand eines Vergleichs zweier Bezugsgrößen, nämlich des gesamten Lebensbedarfs des Kindes einerseits und seiner finanziellen Mittel andererseits, zu prüfen. Erst wenn sich daraus eine ausreichende Leistungsfähigkeit des Kindes ergibt, kann davon ausgegangen werden, dass den Eltern kein zusätzlicher Aufwand erwächst, der ihre steuerrechtliche Leistungsfähigkeit mindert (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 29. Mai 1990 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BVerfGE 82, 60, 87, BStBl II 1990, 653, 658). Dann ist es auch gerechtfertigt, für behinderte Kinder kein Kindergeld und keinen Kinderfreibetrag zu gewähren.

Wie der BFH in seinem Urteil in BFHE 189, 442, BStBl II 2000, 72 dargelegt hat, setzt sich der gesamte existentielle Lebensbedarf des behinderten Kindes typischerweise aus dem allgemeinen Lebensbedarf (Grundbedarf) und dem individuellen behinderungsbedingten Mehrbedarf zusammen. Für das Jahr 2001 ist der Grundbedarf mit 14 040 DM zu bemessen (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Dezember 2001 VI B 178/01, BFHE 197, 472, BStBl II 2002, 486; zur allgemeinen Bemessung dieses am Existenzminimum orientierten Betrages nach dem im Sozialhilferecht jeweils anerkannten Mindestbedarf vgl. BVerfG-Beschluss vom 10. November 1998 2 BvR 1057/91, 2 BvR 1226/91, 2 BvR 980/91, BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182, 191, zu C.II.). Hinzu kommt ein individueller behinderungsbedingter Mehraufwand, den gesunde Kinder nicht haben. Erbringt der Steuerpflichtige insoweit keinen Einzelnachweis, kann der maßgebliche Behinderten-Pauschbetrag (§ 33b Abs. 1 bis 3 EStG) als Anhalt für den betreffenden Mehrbedarf dienen (Senatsurteile vom 19. August 2002 VIII R 17/02, BFHE 200, 219, BStBl II 2003, 88; VIII R 51/01, BFHE 200, 212, BStBl II 2003, 91).

d) Die in diesem Zusammenhang anzustellende Berechnung hat nach dem Monatsprinzip zu erfolgen. Zum einen wird die für behinderte Kinder maßgebliche Vorschrift des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG von der Jahresgrenzbetragsregelung in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG —anders als die Nr. 1 und 2 des § 32 Abs. 4 Satz 1 EStG— nicht erfasst und auch die Materialien zu § 32 Abs. 4 Sätze 1 und 2 EStG lassen nicht erkennen, dass der Gesetzgeber solches beabsichtigt hätte (vgl. BTDrucks 13/1558, S. 139, 155,

zu § 32 Abs. 4 EStG 1996). Zum anderen ist das Kindergeld in §§ 66 Abs. 1, 71 EStG als ein Monatsbetrag bezeichnet und wird nach § 66 Abs. 2 EStG vom Beginn des Monats an gezahlt, in dem die Anspruchsvoraussetzungen erfüllt sind, bis zum Ende des Monats, in dem die Anspruchsvoraussetzungen wegfallen. Außerdem wird ein Kind nach § 32 Abs. 3 EStG in dem Kalendermonat, in dem es lebend geboren wurde, und in jedem folgenden Kalendermonat, zu dessen Beginn es das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, berücksichtigt. Entfällt für ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat (§ 32 Abs. 4 EStG), die Berücksichtigungsfähigkeit im Laufe eines Monats, so wird es für den jeweils angebrochenen Monat voll berücksichtigt (BFH-Urteil vom 1. März 2000 VI R 162/98, BFHE 191, 55, BStBl II 2000, 459). Der erkennende Senat hat daraus den Schluss gezogen, der Gesetzgeber habe —soweit er nicht ausdrücklich etwas anderes angeordnet hat (vgl. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG)— das für die Einkommensteuer grundsätzlich maßgebliche Jahressteuerprinzip für den Kinderfreibetrag und das Kindergeld durchbrochen (Senatsurteil vom 16. Dezember 2002 VIII R 65/99, BFHE 201, 195, BStBl II 2003, 593), so dass auf das Monatsprinzip abzustellen ist.

Die Urteile des VI. Senats des BFH in BFHE 189, 442, BStBl II 2000, 72, sowie in BFHE 189, 449, BStBl II 2000, 75 stehen dieser Auffassung nicht entgegen. Soweit der BFH in den genannten Urteilen unter 3.a der Gründe den Grenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG bei behinderten Kindern für entsprechend anwendbar erklärt hat, gilt dies nur in Bezug auf die Höhe des im jeweiligen Kalenderjahr für den Grundbedarf anzusetzenden Betrages. Dagegen ist diesen Entscheidungen nicht zu entnehmen, dass die in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG angeordnete Abweichung vom Monatsprinzip in den Fällen des Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und 2 —entgegen dem klaren Wortlaut der Vorschrift— sinngemäß auch für die in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG genannten Fälle gelten soll.

2. In Anwendung der vorstehenden Grundsätze ist davon ausgehen, dass M im Jahr 2001 in den Monaten Januar bis einschließlich Mai zum Selbstunterhalt außerstande war, weil sie nicht über ausreichende Mittel verfügte, um ihren gesamten existentiellen Lebensbedarf zu decken. Die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung für den Monat Mai war daher rechtswidrig, so dass die Revision insoweit als unbegründet zurückzuweisen war.

Nach den Feststellungen des FG, an die der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, verfügte M monatlich über 716 DM Waisenrente sowie 351 DM Entgelt aus ihrer Beschäftigung in der Werkstatt für Behinderte, insgesamt also monatlich 1 067 DM. Demgegenüber bestand für den Zeitraum Januar bis Mai 2001 ein Grundbedarf der M in Höhe von 5/12 von 14 040 DM nebst einem behinderungsbedingten Mehrbedarf von 5/12 von 1 410 DM, d.h. ein Gesamtbedarf von 5/12 von 15 450 DM, insgesamt 6 437,50 DM. Die M zur Verfügung stehenden finanziellen Mittel betrugen jedoch nur 5 335 DM (monatlich 1 067 DM x 5 Monate), so dass M während dieser Zeit außerstande war, sich selbst zu unterhalten. Der Umstand, dass die Nachzahlung der Waisenrente von ca. 44 200 DM noch im Mai 2001 erfolgte, steht dem nicht entgegen, da sich das erst im Juni 2001 auswirken kann, weil das Kindergeld gemäß § 66 Abs. 2 EStG bis zum Ende des Monats gezahlt wird, in dem die Anspruchsvoraussetzungen wegfallen.

Hinsichtlich des Zeitraumes Juni bis Dezember 2001 war die Aufhebung der Kindergeldfestsetzung jedoch rechtmäßig, weil M ab Juni 2001 über ausreichende Mittel verfügte, um ihren gesamten existentiellen Lebensbedarf zu decken. Insoweit ist die Revision begründet. Denn bei einem Grundbedarf in Höhe von 7/12 von 14 040 DM und einem behinderungsbedingten Mehrbedarf von 7/12 von 1 410 DM, d.h. einem Gesamtbedarf von 7/12 von 15 450 DM, insgesamt also 9 012,50 DM, und den M ab Juni 2001 insgesamt zur Verfügung stehenden finanziellen Mitteln (Waisenrente monatlich 716 DM, Rentennachzahlung ca. 44 200 DM und monatlich 351 DM Entgelt aus der Beschäftigung in der Werkstatt für Behinderte) ist deutlich, dass diese den Gesamtbedarf bei weitem übersteigen.

3. Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die Nachzahlung der Waisenrente für den Zeitraum Januar 1995 bis Dezember 2000 von insgesamt 44 200 DM in voller Höhe im Jahr des Zuflusses zu erfassen, d.h. im Jahr 2001. Eine Verteilung des Rentenbetrages auf den Zeitraum, für den er gezahlt wurde, kommt nicht in Betracht. Wie der erkennende Senat bereits mit Urteil in BFHE 199, 116, BStBl II 2002, 525 dargelegt hat, gilt insoweit das Zuflussprinzip.

4. Da M für den Zeitraum Juni bis Dezember 2001 nicht aufgrund ihrer Behinderung außerstande war, sich selbst zu unterhalten (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG), hat der Beklagte zu Recht die Kindergeldfestsetzung ab Juni 2001 aufgehoben. Denn Kindergeldfestsetzungen, die vor Beginn oder während eines Kalenderjahres erlassen worden sind, sind aufzuheben, wenn —wie im Streitfall— abzusehen ist oder bekannt wird, dass die Einkünfte und Bezüge des Kindes so hoch sind, dass dieses trotz seiner Behinderung fähig ist, sich selbst zu unterhalten. Dabei kann offen bleiben, ob die Änderung in diesen Fällen auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 allein oder i.V.m. § 175 Abs. 2 AO 1977 oder auf § 70 Abs. 2 EStG zu stützen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil in BFHE 199, 116, BStBl II 2002, 525; BFH-Urteil vom 26. Juli 2001 VI R 83/98, BFHE 196, 265, BStBl II 2002, 85).

Soweit der Beklagte die Kindergeldfestsetzung auch für die davor liegenden Monate aufgehoben hat, war das auf Grund der Unfähigkeit der M zum Selbstunterhalt für diese Monate rechtswidrig. Das für den Monat Mai 2001 gezahlte Kindergeld durfte der Beklagte daher auch nicht gemäß § 37 Abs. 2 AO 1977 von der Klägerin zurückfordern.