Sonderbetriebsvermögen (EStG)

1. Begriff

Zum Sonderbetriebsvermögen gehören Wirtschaftsgüter, die im zivilrechtlichen Eigentum eines oder mehrerer Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft stehen und die entweder unmittelbar der Personenhandelsgesellschaft zur entgeltlichen oder unentgeltlichen Nutzung überlassen sind oder die der Beteiligung an der Personenhandelsgesellschaft dienen (R 4.2 Abs. 2 Satz 2 EStR). Das Sonderbetriebsvermögen ist Teil des Betriebsvermögens der Personenhandelsgesellschaft (sofern die Option zur Körperschaftsbesteuerung nach § 1a Abs. 1 KStG nicht ausgeübt wird).

Im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung von nicht zur Körperschaftsbesteuerung optierenden Personenhandelsgesellschaften sind die Sonderbilanzen neben der Gesamthandsbilanz, die aus der Handelsbilanz abgeleitet wird, und den Ergänzungsbilanzen Teil der steuerlichen Gesamtbilanz, die zur Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb herangezogen wird. Die Einbeziehung des Sonderbetriebsvermögens in die steuerliche Gewinnermittlung der Personenhandelsgesellschaft basiert auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

2. Umfang des Sonderbetriebsvermögens

2.1. Allgemeines

Im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften können bei Personenhandelsgesellschaften das Gesellschaftsvermögen (bei Personenhandelsgesellschaften auch als Gesamthandsvermögen bezeichnet) und das steuerlich relevante Betriebsvermögen voneinander abweichen (siehe Abb. 1).

Das Gesellschaftsvermögen einer Personenhandelsgesellschaft gehört grundsätzlich auch zum Betriebsvermögen der Personenhandelsgesellschaft. Ausgeschlossen sind lediglich solche zum Gesamthandsvermögen gehörende Wirtschaftsgüter, die ausschließlich oder fast ausschließlich der privaten Lebensführung eines, mehrerer oder aller Mitunternehmer der Gesellschaft dienen (z. B. Nutzung eines zum Gesamthandsvermögen gehörenden Einfamilienhauses, das unentgeltlich von einem Gesellschafter und nicht nur vorübergehend für eigene Wohnzwecke genutzt wird; vgl. H 4.2 Abs. 11 EStH). Hingegen ist bei entgeltlicher (einschl. verbilligter) Überlassung von Wohnungen an Mitunternehmer zur privaten Nutzung steuerlich von gewillkürtem Betriebsvermögen auszugehen, da diese Wohnungen als Vermögensanlage der finanziellen Absicherung des Betriebs (insbesondere Verpachtungsbetrieb) dienen und seine Ertragsfähigkeit steigern können. (Unberührt davon stellt jedoch die außerbetrieblich veranlasste verbilligte Vermietung einer zum Betriebsvermögen gehörenden Wohnung eine Nutzungsentnahme dar.) Dagegen zählen neutrale Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens (z. B. Wertpapiere, Vorratsgrundstücke ohne bestimmte Verwendung) stets zum (notwendigen) Betriebsvermögen.

2.2. Sonderbetriebsvermögen I

2.2.1. Notwendiges Sonderbetriebsvermögen I

Wirtschaftsgüter, die einem, mehreren oder allen Mitunternehmern gehören und die nicht Gesamthandsvermögen der Mitunternehmer der Personenhandelsgesellschaft sind, zählen zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen I, wenn sie entweder nach ihrer Nutzung ausschließlich und unmittelbar für Zwecke des Betriebs eingesetzt sind oder nach ihrer Funktion im Betrieb dazu bestimmt sind.

Erfolgt die Überlassung des Wirtschaftsguts an die Personenhandelsgesellschaft durch eine GbR, an der auch Personen beteiligt sind, die keine Mitunternehmer sind, so kann nur insoweit Sonderbetriebsvermögen vorliegen, als das Wirtschaftsgut anteilig auf die an der Personenhandelsgesellschaft beteiligten Mitunternehmer entfällt.