Gründe

I. Die X-GmbH (X) verfügte über Grundbesitz in einem Gebiet der Gemarkung Y, für das die Z-AG mit der Gemeinde einen Erschließungsvertrag abgeschlossen hatte. Im November 1992 bot die X der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) Grundstücke aus diesem Besitz zum Kauf an. Dabei erklärte sie, die Bebaubarkeit und Erschließung seien gesichert.

Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 22. Juni 1993 erwarb die Klägerin von der X Grundstücke in einer Gesamtgröße von rd. ... qm zum Preis von ... DM. Die Klägerin beabsichtigte, die Grundstücke im Rahmen eines Immobilienfonds zu vermarkten. Die Herstellungskosten für die erforderlichen Straßen sollten im Kaufpreis enthalten sein; soweit die Straßen noch nicht vorhanden waren, verpflichtete sich die X, die Z-AG so rechtzeitig mit ihrem Bau zu beauftragen, dass sie bis Ende Juni 1994 fertig gestellt sein würden. Außerdem sollte der Kaufpreis die Kosten für die bereits im Auftrag der X erstellten Planungsunterlagen der Architekten A + Partner (A+B) enthalten. Dazu wurde auf den Gesamtübersichtsplan vom 3. Mai 1993 hingewiesen.

Der Kaufpreis sollte gemäß § 3 Nr. 2 Buchst. j des Vertrages neben weiteren Voraussetzungen erst fällig werden, wenn die Klägerin durch Vermittlung der X hinsichtlich eines Teils der erworbenen Grundstücke, des sog. Quartier C, mit der Z-AG einen Generalübernehmervertrag und einen Vertrag über eine Erstvermietungsgarantie abgeschlossen hat. Die Verträge mit der Z-AG sollten einen bestimmten Nettomietpreis/qm garantieren und die Errichtung von Bürogebäuden mit einer Nutzfläche von ca. ... qm zum Festpreis von netto ... DM/qm inklusive der Kosten für die Erstvermietungsgarantie vorsehen. Für den Fall, dass die Z-AG zur Übernahme einer Erstvermietungsgarantie endgültig nicht bereit sein sollte, stand der Klägerin gemäß § 15 Abs. 2 des Vertrages ein Rücktrittsrecht zu. Darüber hinaus war sie gemäß Abs. 1 zum Rücktritt berechtigt, wenn bis zum 15. Dezember 1993 nicht sämtliche Voraussetzungen für die Fälligkeit des Kaufpreises erfüllt waren. Die Ausübung dieses Rücktrittsrechts war nur bis Ende 1993 zulässig. Im Falle der Ausübung ihres Rücktrittsrechts standen der Klägerin Schadensersatzansprüche zu.

In § 8 des Vertrages verpflichtete sich die Klägerin unter Bezugnahme auf § 328 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), der Z-AG die Erschließungskosten mit ... DM/qm des Nettobaulandes zuzüglich der Umsatzsteuer zu erstatten. Dabei sollte ihr der von der Gemeinde zu tragende Anteil rückvergütet werden.

Mit weiterem notariell beurkundetem Vertrag vom 22. Juni 1993 änderten bzw. ergänzten die Parteien den ursprünglichen Kaufvertrag dahin, dass der erwähnte Generalübernehmervertrag mit der Z-AG einen Festpreis von ... DM/qm enthalten und die X gegen ein Entgelt von ... DM/qm der veräußerten Nettogrundstücksfläche die Baugenehmigungen erwirken solle. Außerdem verpflichtete sich die X, die Z-AG zu verpflichten, mit der Klägerin einen Generalübernehmervertrag und als dessen „Bestandteil„ Vereinbarungen über die Erstvermietungsgarantie zu näher angegebenen Bedingungen zu schließen. Dazu gehörten der vorgesehene Festpreis von ... DM/qm Nutzfläche sowie eine darin enthaltene Vergütung der Z-AG für die Übernahme der Erstvermietungsgarantie von ... DM/qm vermietbarer Fläche. Weiter sollte sich die Z-AG das Vermietungsrisiko mit der X im Verhältnis 50 zu 50 teilen. Nach vollständiger Erstvermietung jedes Bürogebäudes sollte die Auflösung der dafür gebildeten Rückstellung hälftig der X zugute kommen, die den Zufluss bis zur Höhe von ... DM an die Klägerin weiterzugeben hatte.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 16. Dezember 1993 verlängerten die Parteien die Frist für den Eintritt des Rücktrittsrechts nach § 15 Abs. 1 des ursprünglichen Vertrages bis zum 30. März 1994 —auszuüben bis Ende April 1994— und hoben das Rücktrittsrecht nach § 15 Abs. 2 auf. Im Zusammenhang damit erklärten sie, der Abschluss eines Generalübernehmervertrages mit der Z-AG solle nicht mehr Vertragsgegenstand und somit nicht mehr Voraussetzung für die Fälligkeit des Kaufpreises sein.

In der Zwischenzeit —nämlich am 21. Oktober 1993— hatte die Klägerin mit der Z-AG einen Bauvertrag über die Errichtung von fünf Bürohäusern zum Preis von ... DM sowie eine Mietgarantievereinbarung geschlossen. In letzterer verpflichtete sich die Z-AG, auch etwaigen Kunden der Klägerin gegenüber eine Mietgarantie einzugehen. Bestandteil des Bauvertrages waren die Baugesuchspläne der Architekten A+B vom 23. April 1993, die Ausführungszeichnungen vom 15. Oktober 1993, die Aufstellung der vermietbaren Flächen der Architekten A+B vom 4. Oktober 1993 sowie eine Teilbaugenehmigung für Erd- und Fundamentarbeiten bezüglich eines der Bürogebäude vom 11. Oktober 1993.

Im Januar und Februar 1994 erteilte die Behörde der X aufgrund ihrer Baugesuche vom Mai und Juni 1993 die Baugenehmigungen, die später auf die Klägerin umgeschrieben wurden. Im Juli/ August 1994 verpflichtete sich die Klägerin gegenüber der Z-AG zur Zahlung von Erschließungskosten in Höhe von ... DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) erblickte in den Verträgen den Erwerb bebauter Grundstücke und setzte mit letztmalig im Klageverfahren geändertem Bescheid vom 26. Mai 1999 eine Grunderwerbsteuer von ... DM gegen die Klägerin fest. Die Bemessungsgrundlage war wie folgt berechnet:

...

Einspruch und Klage, mit denen sich die Klägerin letztlich nur noch gegen die Einbeziehung der um die Mietgarantiekosten geminderten Vergütung aus dem Bauvertrag mit der Z-AG, nämlich eines Betrags von ... DM, wandte, blieben ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung der Klageabweisung aus, die vertragliche Gesamtgestaltung belege, dass die X und Z-AG gemeinsam und gezielt auf den Abschluss des Grundstückskaufvertrages und des Generalübernehmervertrages nebst Mietgarantievereinbarung hingewirkt hätten. Zwischen der X und der Z-AG hätten vertragliche Abreden im Zusammenhang mit der Grundstücksveräußerung bestanden. Dies ergebe sich zum einen aus der Regelung zu den Erschließungskosten, die ohne entsprechende Vereinbarungen zwischen der X und der Z-AG kaum denkbar seien. Zum anderen habe die X ihren eigenen wirtschaftlichen Erfolg aus der Grundstücksveräußerung in erheblichem Maße von dem Abschluss eines in seinen wesentlichen Punkten feststehenden Generalübernehmervertrages und eines Mietgarantievertrages zwischen der Klägerin und der Z-AG abhängig gemacht. Die X habe sogar den Einsatz eigenen Vermögens nicht gescheut, indem sie das hälftige Vermietungsrisiko übernommen habe. Es sei anzunehmen, dass die X dafür eine entsprechende Vergütung von der Z-AG erhalten habe. Dies zeige im Übrigen auch die Rückvergütung bei Auflösung der Garantierückstellung. Die gesamte Vertragsgestaltung lege den Schluss nahe, dass die Z-AG von Beginn an nicht nur für die Erschließung des Gebiets vorgesehen gewesen sei, sondern die X das Grundstück mit einem bereits vorgeplanten und von der Z-AG zu errichtenden Bürokomplex habe verkaufen wollen. Der Umstand, dass die Klägerin frühzeitig in die Objektplanung eingebunden und an ihr wesentlich beteiligt gewesen sei, ändere an dieser Beurteilung nichts, da die Beteiligung nicht auf eigenes Risiko erfolgt sei. Dies zeige sich darin, dass die Baugesuche im Namen der X gestellt worden seien.

Mit der Revision rügt die Klägerin fehlerhafte Anwendung der §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 8 Abs. 1 und 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) sowie mangelnde Sachaufklärung. Erwerbsgegenstand seien die unbebauten Grundstücke. Die X habe lediglich auf die Möglichkeit hingewiesen, dass die Z-AG als Erschließungsträger auch zur Übernahme einer Mietgarantie bereit sein könnte.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung sowie des Grunderwerbsteuerbescheides vom 26. Mai 1999, der vorangegangenen Grunderwerbsteuerbescheide und der Einspruchsentscheidung vom 10. Juli 1996 die Grunderwerbsteuer auf ... DM festzusetzen.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

II. Die Revision ist begründet. Die Klägerin hat die Grundstücke in unbebautem Zustand erworben.

1. Ob ein unbebautes Grundstück in diesem Zustand oder mit noch zu errichtendem Gebäude zum Erwerbsgegenstand gemacht worden ist, bestimmt sich nicht nur nach dem Rechtsgeschäft, das den Übereignungsanspruch begründet. Vielmehr können auch weitere Verträge ggf. mit anderen Vertragspartnern einzubeziehen sein. Bei mehreren Verträgen ist ein Grundstück über den Fall einer rechtlichen Bestandsverknüpfung kraft Parteiwillens hinaus auch dann in bebautem Zustand Erwerbsgegenstand, wenn zwischen den Verträgen ein so enger sachlicher Zusammenhang besteht, dass der Erwerber bei objektiver Betrachtung ein bebautes Grundstück erhält (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 23. November 1994 II R 53/94, BFHE 176, 450, BStBl II 1995, 331). Dazu muss entweder der Erwerber im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages in seiner Entscheidung über das „Ob„ und „Wie„ einer Bebauung gegenüber dem Veräußerer nicht mehr frei gewesen sein (BFH-Urteile vom 27. Oktober 1999 II R 17/99, BFHE 189, 550, BStBl II 2000, 34, 37, unter II. 2., und vom 15. März 2000 II R 34/98, BFH/NV 2000, 1240) oder aber ihm muss aufgrund einer konkreten und bis (annähernd) zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten worden sein (BFH-Urteil in BFHE 176, 450, BStBl II 1995, 331). In letzterem Falle indiziert bereits die Hinnahme des von der Anbieterseite vorbereiteten Geschehensablaufs seitens des Erwerbers einen objektiven engen sachlichen Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Vertrag über die Gebäudeerrichtung (BFH-Urteile in BFHE 176, 450, BStBl II 1995, 331, und in BFH/NV 2000, 1240). Treten auf der Veräußererseite mehrere Personen als Vertragspartner auf, müssen diese aufgrund von Abreden bei der Veräußerung zusammenarbeiten oder durch abgestimmtes Verhalten auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrages als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (BFH-Urteil vom 16. Januar 2002 II R 16/00, BFHE 197, 308, BStBl II 2002, 431, m.w.N.). Da das FG die rechtlichen Voraussetzungen eines objektiven engen sachlichen Zusammenhangs verkannt hat, war die Vorentscheidung aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

2. Die Sache ist spruchreif. Im Streitfall fehlt es sowohl an einer rechtlichen Bestandsverknüpfung des Grundstückskaufvertrages und des Generalübernehmervertrages als auch an einem objektiven engen sachlichen Zusammenhang beider Verträge. Die Frage eines abgestimmten Verhaltens der X und der Z-AG stellt sich nicht.

a) Ergibt sich die Verpflichtung zur Übereignung eines Grundstücks und zur Errichtung eines darauf zu erstellenden Gebäudes aus zwei selbständigen Verträgen, ist das Grundstück in bebautem Zustand Erwerbsgegenstand, wenn die Verträge kraft Parteiwillens in ihrem rechtlichen Bestand verknüpft sind. Dabei ist unerheblich, ob dies ausdrücklich geschehen ist oder ob sich durch Auslegung ergibt, dass die Verträge miteinander stehen und fallen sollen, wobei es in letzterem Falle ausreicht, wenn nur einer der Vertragspartner einen solchen Einheitswillen erkennen lässt und der andere ihn hinnimmt (BFH-Urteil vom 24. Januar 1990 II R 94/87, BFHE 160, 284, BStBl II 1990, 590, m.w.N.; vgl. auch Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 24. November 1983 VII ZR 34/83, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 1984, 869). Solch eine zivilrechtliche Bestandsverknüpfung besteht im Streitfall zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Generalübernehmervertrag trotz der Regelungen in § 3 Nr. 2 Buchst. j und § 15 des ursprünglichen Kaufvertrages sowie in Nr. 3 der Anlage 1 und Nr. 2 d der Anlage 2 zur Nachtragsvereinbarung vom 22. Juni 1993 nicht.

aa) Die Fälligkeitsregelung in § 3 des Kaufvertrages schiebt lediglich die Fälligkeit des Kaufpreises hinaus, setzt aber als bloße Fälligkeitsregelung den Fortbestand des Kaufvertrages voraus. Die Rücktrittsrechte nach § 15 knüpfen den Fortbestand des Kaufvertrages nicht dergestalt an den Abschluss eines Generalübernehmervertrages an, dass der Anspruch auf Übereignung der Grundstücke ohne weiteres entfiele, wenn nicht innerhalb einer bestimmten Frist ein Generalübernehmervertrag abgeschlossen wird, sondern machen den Fortfall des Übereignungsanspruchs von der Entscheidung der Klägerin abhängig, das Rücktrittsrecht auch auszuüben. Bei der damit in die freie Entscheidung der Klägerin gestellten Möglichkeit, von dem Rücktrittsrecht keinen Gebrauch zu machen, handelt es sich nicht lediglich um eine entfernte, nicht ernsthaft in Betracht kommende Möglichkeit. Allerdings weist der Grundstückskaufvertrag für den Fall, dass es nicht bzw. nicht innerhalb der vorgesehenen Fristen zum Abschluss eines Generalübernehmervertrages mit der Z-AG kommt und die Klägerin gleichwohl nicht von ihrem Rücktrittsrecht nach § 15 Abs. 1 Gebrauch macht, hinsichtlich der Fälligkeit des Grundstückskaufpreises eine Lücke auf, die aber im Wege ergänzender Vertragsauslegung geschlossen werden kann. Eine Vertragslücke liegt vor, wenn nicht anzunehmen ist, dass die erforderliche Ausgestaltung der vertraglichen Beziehungen den Gesetzesvorschriften —hier etwa dem § 320 Abs. 1 Satz 1 BGB— überlassen bleiben sollte, sondern der Vertrag innerhalb des wirklich Gewollten ergänzungsbedürftig ist (so Urteil des BGH vom 25. Juni 1980 VIII ZR 260/79, BGHZ 77, 301). Im Streitfall ist eine ergänzungsbedürftige Lücke vorhanden, da den Vertragspartnern der von ihnen selbst geschaffene Zusammenhang zwischen den zum Rücktritt berechtigenden Gründen und der Fälligkeitsregelung offensichtlich nicht in der ganzen Breite seiner Folgen bewusst gewesen ist.

bb) Auch die Nr. 3 der Anlage 1 und Nr. 2 Buchst. d der Anlage 2 zur Nachtragsvereinbarung vom 22. Juni 1993 haben keine rechtliche Bestandsverknüpfung des späteren Generalübernehmervertrages mit dem Grundstückskaufvertrag bewirkt. Durch Nr. 3 der Anlage 1 ändert sich lediglich die in § 3 Nr. 2 Buchst. j des ursprünglichen Kaufvertrages genannte Vergütung pro Quadratmeter für den einzuschaltenden Generalübernehmer, nicht aber die Funktion des § 3 als reine Fälligkeitsregelung. Durch Nr. 2 Buchst. d der Anlage 2 übernimmt die X als Grundstücksverkäuferin zwar zusätzlich die Verpflichtung, den Abschluss eines Generalübernehmervertrages mit der Z-AG herbeizuführen; jedoch haben die Parteien den Fortbestand des Grundstückskaufvertrages nicht von der Erfüllung dieser zusätzlichen Verpflichtung durch die X abhängig gemacht.

b) Zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Generalübernehmervertrag besteht auch kein objektiver enger sachlicher Zusammenhang, der dazu führen würde, dass Gegenstand des Erwerbs die mit den Bürogebäuden bebauten Grundstücke sind.

aa) Ein objektiver enger sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Generalübernehmervertrag bestünde, wenn die Klägerin im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages in ihrer Entscheidung über das „Ob„ und „Wie„ der Bebauung gegenüber der X nicht mehr frei gewesen wäre. Eine derartige Einschränkung der sonst für einen Grundstückserwerber bestehenden Entscheidungsfreiheit kann sich aus vorherigen Absprachen oder aus faktischen Zwängen ergeben (so BFH-Urteile vom 28. Juli 1993 II R 66/90, BFH/NV 1994, 339, 341, sowie vom 21. April 1999 II R 29/98, BFH/NV 1999, 1507, unter II. 1. b). Im Streitfall war die Entscheidungsfreiheit der Klägerin nicht in dieser Weise eingeschränkt, und zwar weder durch vorherige Absprachen noch aus faktischen Zwängen. Dem Grundstücksvertrag waren keine Absprachen der Klägerin mit einem Bau- oder Generalübernehmer vorausgegangen. Die Klägerin unterlag auch keinem faktischen Zwang, den Generalübernehmervertrag mit der Z-AG abzuschließen. Ein solcher Zwang ergibt sich insbesondere weder aus der Regelung in § 3 Nr. 2 Buchst. j des Kaufvertrages vom 22. Juni 1993 über die Fälligkeit des Kaufpreises noch aus den Anlagen 1 und 2 zur Nachtragsvereinbarung vom selben Tag. Diese Regelungen dienen nicht dazu, die Klägerin im Interesse einer aus mehreren Personen bestehenden Veräußererseite daran zu hindern, die erworbenen Grundstücke in eigener Regie mit von ihr ausgesuchten Vertragspartnern zu bebauen, sondern dazu, im Interesse der Klägerin sicherzustellen, die Grundstücke in einem bestimmten Kostenrahmen und ausgestattet mit einer Erstvermietungsgarantie bebauen zu können. Das ergibt sich aus den untypischen zusätzlichen Belastungen, die die X als Grundstücksverkäuferin in Form einer Verpflichtung, die Z-AG zum Abschluss eines Generalübernehmervertrages zu bewegen, sowie hinsichtlich des Erstvermietungsrisikos übernommen hat. Derartige Belastungen nimmt ein Grundstücksverkäufer, der die Grundstücke nicht selber bebauen will, nur bei entsprechend starker Stellung des Käufers auf sich. Von daher kann dem FG auch nicht darin gefolgt werden, dass die Klägerin gegenüber der X verpflichtet war, aufgrund deren Vermittlungstätigkeit einen Generalübernehmervertrag mit der Z-AG abzuschließen. Vielmehr war die Klägerin für den Fall, dass sie die Z-AG trotz der Vermittlungsbemühungen der X nicht als Generalübernehmer gewollt hätte, lediglich verpflichtet, ungeachtet der Fälligkeitsabrede den Grundstückskaufpreis zu zahlen.

bb) Allerdings kann auch dann, wenn der Erwerber bei Abschluss des Grundstückskaufvertrages in seiner Entscheidung über das „Ob„ und „Wie„ einer Bebauung noch frei war, ein objektiver enger sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Vertrag über die Bebauung des Grundstücks bestehen. Er besteht nämlich auch dann, wenn dem Erwerber aufgrund einer bis annähernd zur Baureife gediehenen Vorplanung ein bestimmtes Gebäude auf einem bestimmten Grundstück zu einem im Wesentlichen feststehenden Preis angeboten wird und er dieses Angebot als einheitliches annimmt oder nur annehmen kann (vgl. BFH-Urteile in BFHE 176, 450, BStBl II 1995, 331, 333, sowie in BFH/NV 2000, 1240).

Die Beurteilung des FG, die Klägerin habe im Streitfall ein derartiges Angebot erhalten und angenommen, trifft jedoch nicht zu. Der Klägerin sind die Grundstücke in unbebautem Zustand angeboten worden. Nach den Feststellungen des FG ist die Bauplanung für die Bürogebäude „unter wesentlicher Beteiligung„ der Klägerin erstellt und war die Klägerin in die Objektplanung „frühzeitig„ eingebunden worden. Diese Planungstätigkeit der Klägerin soll nach Auffassung des FG aber deshalb unbeachtlich sein, weil sie nicht auf ihr Risiko erfolgt sei. Dabei ist unklar, was das FG unter Risiko versteht. Dies kann jedoch auf sich beruhen. Bereits die Feststellung des FG, wonach die Bauplanung unter frühzeitiger und wesentlicher Beteiligung der Klägerin erfolgte, steht der Annahme, der Klägerin seien Bürogebäude, deren Vorplanung annähernd zur Baureife gediehen gewesen sei, angeboten worden, entgegen. Soweit die X die Bebauung der Grundstücke weiter förderte, diente dies dazu, die Grundstücke marktgängiger zu machen, und nicht dazu, die Bebauung in der eigenen Hand zu behalten.

c) Da über den Klage- und den Revisionsantrag nicht hinausgegangen werden darf, kann auf sich beruhen, ob die „Beschaffungskosten für die Baugenehmigungen„ zu Recht in die Bemessungsgrundlage einbezogen worden sind und ob sich —sollte dies nicht der Fall sein— in diesem Betrag teilweise ein zusätzliches Entgelt für den Grund und Boden verbirgt.