Betriebsprüfung

I. Definition

Der Begriff „Betriebsprüfung” wird gewohnheitsmäßig verwendet für Außenprüfungen, die routinemäßig oder aus besonderem Anlass hinsichtlich aller Einkünfte und übrigen Besteuerungsgrundlagen des Steuerpflichtigen durch Betriebsprüfungsstellen der Finanzämter oder durch Finanzämter für Betriebsprüfung durchgeführt werden, im Gegensatz zu Außenprüfungen, die nur bestimmte Steuerarten zum Gegenstand haben, wie z.B. Umsatzsteuer-Sonderprüfung oder Lohnsteuer-Außenprüfung.

Die Außenprüfung ist ein Mittel zur Erfüllung der den Finanzbehörden in § 85 AO gesetzten Aufgaben. § 85 AO fordert, dass die Finanzbehörden die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festsetzen und erheben (§ 2 Abs. 1 Satz 1 BpO).

§§ 193 bis 203 AO enthalten die Regelungen der Außenprüfung. Sie gelten für alle Arten der steuerlichen Außenprüfung, d.h. die sog. Betriebsprüfung einschließlich der abgekürzten Außenprüfung (§ 203 AO), die Lohnsteuer-Außenprüfung (§ 42f EStG, R 42f LStR), die Umsatzsteuer-Sonderprüfung (s. dazu Stichwort „Umsatzsteuer-Sonderprüfung” ). Ergänzend zu den Vorschriften der AO ist die Betriebsprüfungsordnung - (BpO) v. 15.03.2000, BStBl I 2000, 368 zu beachten, die zwar keine Rechtsnormen enthält, sich jedoch im Rahmen des pflichtgemäßen Ermessens im Sinne einer Selbstbindung der Finanzverwaltung auch zu Gunsten des Steuerpflichtigen auswirkt.

Im Rahmen der zwischenstaatlichen Amtshilfe können im EU-Bereich neben dem Informationsaustausch auf Ersuchen, dem spontanen und automatischen Informationsaustausch auch koordinierte bi- und multilaterale steuerliche Außenprüfungen durchgeführt werden. Hierzu zählen gleichzeitige Prüfungen (Simultanprüfungen) sowie gemeinsame steuerliche Außenprüfungen ("Joint Audits"). §§ 10 f. EUAHiG regeln die Anwesenheit von Bediensteten anderer Mitgliedsstaaten bei Betriebsprüfungen. § 12 EUAHiG regelt die Möglichkeit der EU-Mitgliedsstaaten, eine gleichzeitige Prüfung (sog. simultane Betriebsprüfung) einer oder mehrerer Personen im jeweils eigenen Hoheitsgebiet zu vereinbaren und die Informationen gem. dem EUAHiG auszutauschen. Eine Zustimmung des Steuerpflichtigen ist bei gemeinsamen Außenprüfungen erforderlich (§ 10 Abs. 3 EUAHiG), bei Simultanprüfungen nicht erforderlich. Zur Anhörung des Steuerpflichtigen s. § 12 Abs. 5 EUAHiG. Die Anordnung einer gleichzeitigen Prüfung ist in die Prüfungsanordnung aufzunehmen. Das gilt auch im Fall der Anwesenheit von Bediensteten eines anderen EU-Mitgliedsstaates an der Außenprüfung nach § 10 EUAHiG. Einzelheiten regelt das BMF-Schreiben v. 9.1.2017. Koordinierte Außenprüfungen dürfen z.B. durchgeführt werden, wenn geprüft werden soll, ob durch einen Franchisevertrag Fremdvergleichsgrundsätze verletzt werden, und zwar auch dann, wenn die Schwestergesellschaften einzelner beteiligter Mitgliedsstaaten untereinander keine Vertragsbeziehungen haben.

Die zeitnahe Außenprüfung (§ 4a BpO): Die Außenprüfung bei Großbetrieben kann auch „zeitnah” oder „im Jahrestakt” durchgeführt werden; eine Betriebsprüfung ist zeitnah, wenn der Prüfungszeitraum einen oder mehrere gegenwartsnahe Besteuerungszeiträume umfasst.

Von der Außenprüfung sind Einzelermittlungsmaßnahmen des Außenprüfers zu unterscheiden, auch wenn sie am Ort des Betriebs durchgeführt werden. Auf AEAO zu § 193, Nr. 6 wird hingewiesen. Der Außenprüfer hat im Einzelfall deutlich zu machen, dass verlangte Auskünfte oder sonstige Maßnahmen nicht im Zusammenhang mit einer Außenprüfung stehen.

Keine Außenprüfung ist die Umsatzsteuer-Nachschau nach § 27b UStG als ein besonderes Verfahren zur zeitnahen Aufklärung möglicher umsatzsteuererheblicher Sachverhalte (AEAO zu § 193 Nr. 6 Satz 4); zum Übergang zu einer Außenprüfung s. BMF v. 23.12.2002, IV B 2 – S 7420 – 415/02, BStBl I 2002, 1447. Vgl. im Übrigen die Ausführungen zum Stichwort „Umsatzsteuer-Nachschau”. zum Übergang zu einer Außenprüfung s. Abschn. 27b.1 Abs. 9 UStAE); zum Übergang von einer USt-Nachschau zur USt-Sonderprüfung s. Beyer, NWB 39/2018 S. 2846.

Keine Außenprüfung sind die Lohnsteuer-Nachschau nach § 42g EStG als besonderes Verfahren zur zeitnahen Aufklärung lohnsteuererheblicher Sachverhalte und die Kassen-Nachschau gem. § 146b AO (AEAO zu § 146b Nr. 2).

Keine Außenprüfung ist ferner die sog. betriebsnahe Veranlagung, im Rahmen derer von der Veranlagungs-Dienststelle des FA vor Ort Ermittlungen im Rahmen des Veranlagungsverfahrens durchgeführt werden (AEAO zu § 193 Nr. 6 i. V .mit AEAO zu § 85, Nr. 3).

Die Steuerfahndung ist keine Außenprüfung, es sei denn, sie führe auf Ersuchen der zuständigen Finanzbehörde gem. § 195 Satz 2 AO, § 208 Abs. 2 Nr. 1 AO eine Außenprüfung durch (AEAO zu § 173, Nr. 8.4 Abs. 2).

Prüfungen nach dem SchwarzArbG beruhen auf § 2 Abs. 1 SchwarzArbG und nicht auf den Vorschriften über die Außenprüfung nach §§ 196 ff. AO oder über die Nachschau nach §§ 210 ff AO. Dasselbe gilt durch Verweis in § 15 MiLoG auch für Prüfungen nach dem MiLoG.

Im Folgenden wird der Begriff Außenprüfung verwendet, weil dies der Tatsache gerecht wird, dass nicht nur betriebliche Besteuerungsgrundlagen geprüft werden sollen.

II. Zulässigkeit der Außenprüfung

1. Vorbemerkung

§ 193 AO bestimmt, in welchen Fällen eine Außenprüfung zulässig ist. Bei § 193 AO handelt es sich um eine tatbestandlich voraussetzungslose Prüfungsermächtigung. Im Rahmen des § 193 Abs. 1 AO sind daher Außenprüfungen in den Grenzen des Verhältnismäßigkeitsprinzips und des Willkürverbots grundsätzlich unbeschränkt zulässig. Auch Anschlussprüfungen sind unter diesen Grenzen ohne Beschränkung auf eine Größenklasse oder Ausschluss einer Größenklasse zulässig.

Die Außenprüfung ist nicht abhängig

• vom Vorliegen einer Steuererklärung;

• davon, dass die Steuerfestsetzungen für die zu prüfenden Veranlagungszeiträume unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen (AEAO zu § 193, Nr. 1 Satz 1) , d.h. auch endgültige Steuerfestsetzungen können überprüft werden;

• vom Anfangsverdacht einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit hinsichtlich der betroffenen Steuerarten und Besteuerungszeiträume,

• davon dass eine vollständige Prüfung des dem Prüfungszeitraum zugrundeliegenden Sachverhalts durch den Innendienst nicht erfolgen kann.

Über die Durchführung einer Außenprüfung entscheidet die Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen. Bei der Anordnung und Durchführung sind im Rahmen der Ermessensausübung die Grundsätze der Verhältnismäßigkeit der Mittel und des geringstmöglichen Eingriffs zu beachten. Das gilt auch, wenn der Steuerpflichtige eine baldige Außenprüfung begehrt (§ 2 Abs. 3 BpO).

Eine Außenprüfung ist grundsätzlich dann nicht ermessensfehlerhaft, wenn sie sich auf Zeiträume erstreckt, für die Steuerfestsetzungen möglicherweise wegen Verjährung nicht mehr durchgeführt werden können. Denn ob Verjährung eingetreten ist, lässt sich oft erst nach Abschluss der Ermittlungen beantworten. Eine Außenprüfung ist auch dann zulässig, wenn festgestellt werden soll, ob Steuern hinterzogen oder leichtfertig verkürzt worden sind und daher eine verlängerte Festsetzungsfrist greift. Andererseits verbietet sich ihre Durchführung u.a. aus dem Gebot der Verhältnismäßigkeit, wenn die Festsetzungsfrist für den zu prüfenden Veranlagungszeitraum mit Sicherheit abgelaufen ist oder mit Sicherheit die Änderungssperre eingreifen würde, weil bereits einmal eine Außenprüfung für den zu prüfenden Veranlagungszeitraum stattgefunden hat, es sei denn, es liegt eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige Steuerverkürzung im Falle der Verjährung wegen § 169 Abs. 2 Satz 2 AO bzw. eine Steuerhinterziehung im Falle der Änderungssperre (§ 173 Abs. 2 AO) vor.

Da die Außenprüfung der Ermittlung und Beurteilung der steuerlich relevanten Sachverhalte dient, um die Gleichmäßigkeit der Besteuerung sicherzustellen, kann eine Anordnung der Außenprüfung im Einzelfall ermessensfehlerhaft sein, wenn sich das FA maßgeblich von sachfremden Erwägungen leiten lässt und der Zweck der Prüfung der steuerlichen Verhältnisse in den Hintergrund tritt; insbesondere wenn es gegen das Willkür- und Schikaneverbot verstößt.

Außenprüfung und Steuerstrafverfahren sind nebeneinander zulässig, auch wenn der Steuerpflichtige von seinem Recht auf Verweigerung der Mitwirkung Gebrauch macht (AEAO zu § 193, Nr. 2 Satz 4).

Zur Bedeutung der Außenprüfung s. Bilsdorfer, NWB F. 17 S. 1809, Abschn. II.

Die Frage, ob eine Außenprüfung überhaupt angeordnet werden darf, ist von der Frage nach der Rechtmäßigkeit einzelner Maßnahmen im Zuge der Prüfung zu unterscheiden. Das gilt auch insoweit, als es darum geht, ob anlässlich einer Prüfung Kontrollmitteilungen gefertigt werden dürfen.

Bei zusammen veranlagten Eheleuten/Lebenspartnern müssen die Prüfungsvoraussetzungen nach §193 Abs. 1 AO oder nach § 193 Abs. 2 AO für jeden Ehegatten/ Lebenspartner getrennt vorliegen und entsprechend begründet werden.

Ein Rechtsanspruch auf Vornahme einer Außenprüfung besteht nicht, und zwar auch nicht im Hinblick auf ein Interesse des Steuerpflichtigen an einer verbindlichen Zusage nach § 204 AO.

2. Zulässigkeit nach § 193 Abs. 1 AO

Nach § 193 Abs. 1 AO ist die Außenprüfung in den Grenzen des Verhältnismäßigkeitsprinzips und des Willkürverbots grundsätzlich ohne weitere Voraussetzungen zulässig

• bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten oder die freiberuflich tätig sind, d.h. bei allen Gewinnermittlern, nicht bei Steuerpflichtigen, die Einkünfte nach § 18 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG erzielen, also die zwar selbständig, aber nicht freiberuflich tätig sind, und bei Steuerpflichtigen mit anderen Einkunftsarten als den genannten. Unter die Vorschrift des § 193 Abs. 1 AO fallen natürliche Personen, rechtsfähige Personenvereinigungen, nicht rechtsfähige Personenvereinigungen u.Ä., sowie Körperschaften,

• bei Steuerpflichtigen i. S. des § 147a AO, d.h. bei Steuerpflichtigen, bei denen die Summe der positiven Überschusseinkünfte gem. § 2 Abs. 1 Nr. 4 bis 7 EStG mehr als 500.000 Euro im Kalenderjahr beträgt. Dies gilt erstmals für Veranlagungszeiträume, die nach dem 31.12.2009 beginnen (§ 5 SteuerHBekV i.V.m. § 22 Abs. 2 EGAO). S. dazu auch Geuenich, NWB 29/2010 S. 2300.

Die Außenprüfung ist auch bei Personen zulässig, die wie Steuerberater und Wirtschaftsprüfer Berufsgeheimnisse wahren.

Für die Frage, ob diese Voraussetzungen im Einzelfall erfüllt sind, sind die Verhältnisse im jeweiligen Prüfungszeitraum, nicht im Zeitpunkt der Prüfungsanordnung maßgebend. Die Außenprüfung ist daher auch nach Einstellung, Aufgabe oder Veräußerung des Unternehmens, ferner auch nach Konkurseröffnung zulässig.

Eine Prüfung ist auch bei einem potenziellen Steuerpflichtigen zulässig, wenn konkrete Anhaltspunkte für das Vorliegen eines gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betriebes oder einer freiberuflichen Tätigkeit vorliegen (AEAO zu § 193, Nr. 4 Satz 1).

Bei zusammenveranlagten Eheleuten/ Lebenspartnern erstreckt sich die auf § 193 Abs. 1 AO gestützte Prüfung bei dem einen Ehegatten/ Lebenspartner nicht auf den anderen Ehegatten/ Lebenspartner, es sei denn, dieser erfüllt ebenfalls die Voraussetzungen des § 193 Abs. 1 AO. In letzterem Fall muss auch gegenüber diesem Ehegatten/Lebenspartner eine - ggf. mit der anderen zusammengefasste - Prüfungsanordnung ergehen (AEAO zu § 197, Nr. 3 Satz 1).

Eine zweite oder dritte Anschlussprüfung ist grundsätzlich ohne Beschränkung auf eine Größenklasse oder Ausschluss einer Größenklasse zulässig und ermessensgerecht, wenn keine Anhaltspunkte für eine willkürliche oder schikanöse Belastung bestehen und sie nicht gegen das Übermaßverbot verstößt. Sie bedarf grundsätzlich keiner über § 193 Abs. 1 AO hinausgehenden Begründung.

3. Zulässigkeit nach § 193 Abs. 2 Nr. 1 AO

Eine Außenprüfung nach § 193 Abs. 2 Nr. 1 AO ist bei Steuerpflichtigen zulässig, die

• für Rechnung eines anderen Steuern entrichten (z.B. Versicherungssteuern, § 10 VersStG), oder

• für Rechnung eines anderen Steuern einbehalten und abführen (z.B. Lohnsteuern bei Privatpersonen mit mehreren Bediensteten - ist der Arbeitgeber Unternehmer, ergibt sich die Zulässigkeit der Außenprüfung auch hinsichtlich der Lohnsteuer aus § 193 Abs. 1 AO).

Die Vorschrift hat in der Praxis keine große Bedeutung. Sie beschränkt sich auf die Prüfung bei Privatpersonen mit mehreren Bediensteten.

4. Zulässigkeit nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO

Bei anderen nicht unter die beiden vorgenannten Vorschriften fallenden Steuerpflichtigen ist die Außenprüfung unter den Voraussetzungen der Vorschrift des § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO zulässig, nämlich dass

• die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen und

• eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts nicht zweckmäßig ist.

Ein Aufklärungsbedürfnis liegt vor, wenn Anhaltspunkte dahingehend vorliegen, dass nach den Erfahrungen der Finanzverwaltung die Möglichkeit besteht, dass ein Steuertatbestand erfüllt ist, nämlich eine Steuerschuld entstanden ist bzw. Steuern verkürzt oder zu Unrecht erhoben oder Steuererstattungen oder Steuervergütungen zu Unrecht gewährt oder versagt worden sind (AEAO zu § 193, Nr. 5 Abs. 2 Satz 1) ; konkrete Anhaltspunkte sind nicht erforderlich. Ein Aufklärungs- und Kontrollbedürfnis besteht, wenn es Anhaltspunkte gibt, die es nach den Erfahrungen der Finanzbehörde als möglich erscheinen lassen, dass der Steuerpflichtige seine Steuererklärungen nicht, nicht vollständig oder unrichtig abgegeben hat (AEAO zu § 193, Nr. 5 Abs. 2), wie z.B. bei einem sog. Einkunftsmillionär, der bei außergewöhnlich hohen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nur vergleichsweise geringe Kapitaleinkünfte erklärt hat und eine anderweitige Verwendung der erfahrungsgemäß zu Anlagezwecken zur Verfügung stehenden Geldmittel nicht erkennbar ist. Die Anordnung einer Außenprüfung ist insbesondere auch dann zweckmäßig, wenn zu erwarten ist, dass eine größere Anzahl von Lebensvorgängen mit einem größeren Zeitaufwand zu prüfen ist. Eine Ermittlung „ins Blaue” hinein ist jedoch unzulässig.

Die Prüfung an Amtsstelle ist dann nicht zweckmäßig, wenn umfangreiche und vielgestaltige Einkünfte (Besteuerungsgrundlagen) des Steuerpflichtigen vorliegen (AEAO zu § 193, Nr. 5 Abs. 2 Satz 2). Von einer Außenprüfung ist abzusehen, wenn Einzelermittlungsmaßnahmen zur gewünschten Aufklärung führen. Ob eine Prüfung an Amtsstelle nicht zweckmäßig, sondern vielmehr eine Außenprüfung angezeigt ist, entscheidet das Finanzamt nach pflichtgemäßem Ermessen. Unter Prüfung an Amtsstelle sind Maßnahmen der Einzelermittlung i.S. der §§ 88 ff. AO durch die Veranlagungsstelle als Teil des allgemeinen Besteuerungsverfahrens zu verstehen.

Unter § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO fällt auch die Prüfung gemeinnütziger Körperschaften zum Zwecke der Anerkennung, Versagung oder Entziehung der Gemeinnützigkeit (AEAO zu § 193, Nr. 5 Abs. 2 Satz 2).

Die Anordnung der auf § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO gestützten Prüfung ist zu begründen, wozu auch die Darlegung gehört, dass die Voraussetzungen des § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO erfüllt sind.

Die Beschränkung des Prüfungszeitraums nach § 4 Abs. 3 BpO gilt nicht. Für jeden Besteuerungszeitraum, der geprüft werden soll, müssen die Voraussetzungen des § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO vorliegen (AEAO zu § 194, Nr. 4 Satz 3 und 4).

5. Zulässigkeit nach § 193 Abs. 2 Nr. 3 AO

Kommt ein Steuerpflichtiger seinen Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 Satz 3 AO nicht nach, ist eine Außenprüfung zulässig. Diese Vorschrift ist erstmalig für Veranlagungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31.12.2009 beginnen (§ 5 SteuerHBekV i.V.m. § 22 Abs. 2 EGAO).