Aufteilung des Reiseerlöses bei Reiseleistungen
1. Allgemeines
Die Sonderregelung für die Besteuerung von Reiseleistungen nach § 25 UStG (Sonderregelung) ist anzuwenden, wenn der Unternehmer für die Durchführung der Reise Leistungen von anderen Unternehmern bezieht, die dem Reisenden unmittelbar zugutekommen (Reisevorleistungen), er grundsätzlich mehrere Leistungen zu einer Reise bündelt und gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt.
Bei Reisen, die nach dem erbracht werden, ist die Sonderregelung auch dann anzuwenden, wenn die Leistung an einen Unternehmer erbracht wird (Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom , BGBl 2019 I S. 2451). Die Anwendungsregelung im BStBl 2021 I S. 857, gilt nicht für Leistungen, die an ein Unternehmen ausgeführt werden. Das bedeutet, dass für Reiseleistungen an andere Unternehmen, die nach dem erbracht worden sind, nicht mehr die allgemeine Besteuerung, sondern die Besteuerung nach § 25 UStG anzuwenden ist.
2. Gemischte Reiseleistungen
Werden für die Reise teilweise Eigenleistungen und teilweise Reiseleistungen verwendet, handelt es sich um eine gemischte Reiseleistung (Abschn. 25.1 Abs. 11 UStAE).
Setzt der Unternehmer für die Reise eigene Betriebsmittel ein – z. B. eigene Beförderungsmittel, eigene Unterkünfte, Betreuung durch angestellte Reiseleiter – handelt es sich um Eigenleistungen, die nicht nach der Sonderregelung, sondern nach den allgemeinen Vorschriften zu besteuern sind (Abschn. 25.1 Abs. 8 und 11 UStAE).
Bei Eigenleistungen liegen regelmäßig keine einheitlichen Leistungen vor, sondern es handelt sich um getrennt zu beurteilende Einzelleistungen (Abschn. 25.1 Abs. 8 UStAE; , BStBl II 1976 S. 307). Demgegenüber werden einheitliche Leistungen in folgenden Fällen angenommen:
bei Schiffsreisen: einheitliche Personenbeförderung, die auch die Unterbringung und Verpflegung der Reisenden umfasst (, BStBl II 1997 S. 160 und vom – XI R 25/09, BStBl 2011 II S. 737),
bei der Unterbringung und Verpflegung von Hotelgästen: einheitliche Beherbergungsleistung, die auch die Verpflegung umfasst.
Werden neben Eigenleistungen für die Durchführung der Reise auch Leistungen anderer Unternehmer verwendet (Reisevorleistungen), kann zusätzlich eine nach der Sonderregelung zu versteuernde Reiseleistung vorliegen. Das ist dann der Fall, wenn mehrere Reisevorleistungen an die Reisenden weitergegeben werden, von denen zumindest eine Leistung eine Beförderungs- oder Beherbergungsleistung ist (Abschn. 25.1 Abs. 2 S. 1 UStAE) oder der Unternehmer nur eine Reisevorleistung, die in einer Beherbergung besteht, verwendet (Abschn. 25.1 Abs. 2 S. 6 UStAE). Wird nur eine einzelne Reisevorleistung, die keine Beherbergung ist, oder mehrere Reisevorleistungen, die keine Beförderungs- oder Beherbergungsleistungen sind, an den Reisenden weitergegeben, unterliegen diese Leistungen der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften.
Aufgrund der unterschiedlichen Besteuerungsarten sind bei gemischten Reiseleistungen die gesamten Reiseerlösen auf die verschiedenen Umsätze aufzuteilen. Das erfolgt grundsätzlich nach dem prozentualen Verhältnis der Einzelverkaufspreise der jeweiligen Umsätze (Abschn. 25.3 Abs. 2 UStAE). Liegen Einzelverkaufspreise für die einzelnen Umsätze nicht vor, sind die Bruttokosten zur Berechnung heranzuziehen.
2.1. Buspauschalreisen
Von Busunternehmern werden Reisen angeboten, bei denen die Beförderung als Eigenleistung erbracht wird und weitere Leistungen von dritten Unternehmern eingekauft werden. Die eingekauften Leistungen können nur unter den o.g. Voraussetzungen nach § 25 UStG besteuert werden.
Ein inländisches Busunternehmen veranstaltet einen Tagesausflug von Karlsruhe nach Rothenburg ob der Tauber. Im Reisepreis ist die Fahrt und eine Stadtführung enthalten. Für die Fahrt verwendet der Unternehmer einen eigenen Bus. Die Stadtführung erwirbt er von der selbständigen Stadtführerin S.
Die Beförderung der Reisenden mit dem eigenen Bus stellt eine Eigenleistung dar, die im Inland steuerbar und steuerpflichtig ist (§ 3b Abs. 1 UStG, inländische Beförderungsstrecke).
Die Stadtführung ist grundsätzlich eine Reisevorleistung, jedoch liegt keine Reiseleistung i. S. d. § 25 UStG vor, da der Busunternehmer nicht mehrere Leistungen bündelt und es sich nicht um eine Beherbergungsleistung handelt. Auch insoweit unterliegt der Umsatz den allgemeinen Vorschriften des UStG und ist ebenfalls im Inland steuerbar (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 UStG, inländischer Tätigkeitsort) und steuerpflichtig.
Wie Beispiel 1, jedoch ist im Reisepreis zusätzlich noch eine Übernachtung enthalten.
Für die Beförderungsleistung ändert sich nichts. Die Personenbeförderung wird wie im Beispiel 1 im Inland erbracht.
Die Eingangsumsätze für die Beherbergung der Reisenden und die Stadtführung sind Reisevorleistungen. Der Unternehmer erbringt an die Reisenden ein Bündel von Leistungen, das eine Beherbergungsleistung enthält. Der Umsatz unterliegt insoweit der Besteuerung nach § 25 UStG. Der Ort der Reiseleistung bestimmt sich nach § 25 Abs. 1 S. 4 UStG und befindet sich am Sitz des Busunternehmens im Inland. Die Reiseleistung ist somit steuerbar und steuerpflichtig.
Wie Beispiel 1, jedoch ist im Reisepreis nur eine Übernachtung und keine Stadtführung enthalten.
Für die Beförderungsleistung ändert sich nichts. Die Personenbeförderung wird wie im Beispiel 1 im Inland erbracht.
Die Eingangsumsätze für die Beherbergung der Reisenden sind Reisevorleistungen. Der Unternehmer erbringt zwar nicht ein Bündel von Leistungen, jedoch eine Beherbergungsleistung. Das genügt für die Anwendung der Sonderregelung (Abschn. 25.1 Abs. 2 S. 6 UStAE). Der Umsatz unterliegt insoweit der Besteuerung nach § 25 UStG.
2.1.1. Bus-Tagesfahrten
Bei Bus-Tagesfahrten ist die Sonderregelung für Reiseleistungen nicht – auch nicht teilweise – anzuwenden, wenn die Tagesfahrt weder eine eingekaufte Beherbergungsleistung noch ein eingekauftes Leistungsbündel mit Beförderungsleistung enthält.
Beinhaltet eine solche Bus-Tagesfahrt auch Eintrittskarten zu Veranstaltungen, kann aus Vereinfachungsgründen stets von einem Verkauf im Rahmen einer Dienstleistungskommission ausgegangen werden (§ 3 Abs. 11 UStG). Bei einer Dienstleistungskommission sind die leistungsbezogenen Merkmale einer Steuerbefreiung oder -ermäßigung auf die an den Busunternehmer erbrachte und auf die von ihm ausgeführte Leistung anzuwenden (Abschn. 3.15 Abs. 2 S. 1 UStAE). Der Verkauf von Eintrittsberechtigungen unterliegt dabei regelmäßig der bei ihrem Einkauf angewandten Steuerbefreiung (§ 4 Nr. 20 Buchst. a UStG) oder Steuerermäßigung (§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG). Folgende Vorschriften kommen für den Verkauf der Eintrittsberechtigung beispielsweise in Betracht:
die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG für den Verkauf von Eintrittsberechtigungen zu Theatervorführungen, zu Konzerten oder in Museen,
der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG für Eintrittsberechtigungen zu den o. g. Veranstaltungen, soweit die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nicht vorliegen,
der Regelsteuersatz für Eintrittsberechtigungen zu Sportveranstaltungen.
Beim Verkauf von Eintrittsberechtigungen durch das Busunternehmen, bei deren Einkauf der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG angewandt wurde (z. B. bei Eintrittsberechtigungen für Bundes- oder Landesgartenschauen), ist jedoch der Regelsteuersatz anzuwenden, da die personenbezogenen Merkmale der Ermäßigungsvorschrift beim Busunternehmen nicht vorliegen.
Ein inländisches Busunternehmen veranstaltet einen Tagesausflug von Karlsruhe nach Stuttgart. Im Reisepreis ist die Fahrt und eine Eintrittskarte für den Besuch einer Theatervorführung des Staatstheaters Stuttgart enthalten. Für die Fahrt verwendet der Unternehmer einen eigenen Bus. Die Eintrittskarte erwirbt er vom Staatstheater. Die Theatervorführung des Staatstheaters erfüllt die Voraussetzungen des § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG. Der Erwerb der Eintrittskarten durch das Busunternehmen ist daher steuerfrei.
Die Beförderung der Reisenden mit dem eigenen Bus stellt eine Eigenleistung dar, die im Inland steuerbar und steuerpflichtig ist (§ 3b Abs. 1 UStG, inländische Beförderungsstrecke). Allein der Verkauf der Eintrittskarte führt nicht zu einer Reiseleistung i. S. d. § 25 UStG, da der Busunternehmer nicht mehrere Leistungen bündelt und es sich nicht um eine Beherbergungsleistung handelt. Der Verkauf der Eintrittskarte an die Reisenden ist im Inland steuerbar (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 UStG, inländischer Tätigkeitsort) und im Rahmen der Dienstleistungskommission nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG steuerfrei.
2.1.2. Aufteilung der Reiseerlöse
Bei der Aufteilung der Reiseerlöse können die Kosten für die Eigenleistung in Form der Personenbeförderung aus Vereinfachungsgründen anhand von Kilometersätzen für das jeweilige Fahrzeug ermittelt werden. Die Kosten für die jeweilige Personenbeförderungsleistung einer Reise werden durch eine Multiplikation der zurückgelegten Fahrstrecke mit dem jeweiligen Kilometersatz errechnet.
Bei Ermittlung der Kilometersätze sind nur die unmittelbar mit dem jeweiligen Fahrzeug entstandenen Ausgaben zu berücksichtigen. Hierzu gehören z. B.
die ertragsteuerliche Abschreibung des Fahrzeugs,
die Ausgaben für die Finanzierung des Fahrzeugs,
die Ausgaben für Treibstoff, Versicherungen, Steuer, Reparaturen,
die Personalkosten des angestellten Busfahrers,
die Ausgaben für die Errichtung und Erhaltung oder die Miete von Fahrzeugabstellplätzen.
Bei der Ermittlung sind die Ausgaben einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen (Abschn. 25.3 Abs. 2 UStAE). Darüber hinaus gehende Ausgaben (sog. Gemeinkosten wie z.B. Kosten der Verwaltung, Werbekosten, Personalkosten der anderen Mitarbeiter, Ausgaben für Verwaltungsgebäude, Geschäftsführergehälter; Abschn. 25.3 Abs. 2 S. 3 UStAE) können in die Kilometersätze nicht miteinbezogen werden.
Der inländische Busunternehmer B führt eine Buspauschalreise von Karlsruhe nach Wien durch. Er erzielt Reiseerlöse von insgesamt 15.000 €. Der Unternehmer befördert die Reisenden mit einem eigenen Bus (inländischer Streckenanteil 210 km, ausländischer Streckenanteil 520 km). Der Bus hat eine Jahresgesamtfahrleistung von 50.000 km und verursacht jährlich Gesamtausgaben von 110.000 € (Abschreibung, laufende Betriebskosten, Kreditzinsen, Lohnkosten des Fahrers). Die Unterkunft und Verpflegung der Reisenden hat B von anderen Unternehmern eingekauft. Hierfür entstehen Ausgaben von 10.000 € (brutto). Der Reisepreis wurde für alle Reisenden nach einem einheitlichen Kalkulationssatz ermittelt.
B erwirbt mit der Unterkunft und Verpflegung Reisevorleistungen, die er als Leistungsbündel den Reisenden anbietet. Die Voraussetzungen für die Besteuerung als Reiseleistung i. S. d. § 25 UStG liegen vor. Die Beförderung mit dem eigenen Bus unterliegt der Besteuerung nach den allgemeinen Grundsätzen des UStG. Hierbei sind nur die auf den inländischen Streckenanteil entfallende Teilbeträge des Entgelts im Inland steuerbar und steuerpflichtig (§ 3b Abs. 1 UStG). Die ausländischen Streckenanteile unterliegen dem Besteuerungsrecht des jeweiligen Staates.
Der Kilometersatz für den verwendeten Bus beträgt 2,20 €/km (110.000 € : 50.000 km). Für die Fahrt sind somit Gesamtkosten von 1.606 € (730 km x 2,20 €/km) entstanden.
Die Gesamtausgaben der Reise betragen 11.606 € (Reisevorleistungen 10.000 € + Kosten der Personenbeförderung 1.606 €). Davon entfallen auf die Eigenleistung 13,84 % (1.606 €/11.606 €). Von den Reiseerlösen unterliegen somit 13,84 % von 15.000 € = 2.076 € der Besteuerung nach den allgemeinen Regeln des UStG. Die Personenbeförderung ist nur mit dem inländischen Streckenanteil von 210/730 im Inland zu versteuern (2.076 € x 210/730 = 597 €). Die Umsatzsteuer beträgt 19/119 von 597 € = 95,32 €. Der auf den ausländischen Streckenanteil entfallende Betrag unterliegt der Besteuerung in Österreich.
Der Besteuerung nach § 25 UStG unterliegen die übrigen Reiseerlöse von 15.000 € ./. 2.076 € = 12.924 €. Der Umsatz ist im Inland am Betriebssitz des B erbracht (§ 25 Abs. 1 S. 4 UStG). Die Bemessungsgrundlage ist nicht nach § 25 Abs. 2 UStG steuerfrei, da die Reisevorleistungen im Gemeinschaftsgebiet bewirkt werden. Die Bemessungsgrundlage beträgt 12.924 € ./. 10.000 € = 2.924 € und die darin enthaltene Umsatzsteuer 19/119 von 2.924 € = 466,86 €.
Die Umsatzsteuer aus Eingangsleistungen für den verwendeten Bus ist unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG als Vorsteuer abzugsfähig. Ebenso ist ein Vorsteuerabzug aus allgemeinen Kosten, die im Zusammenhang mit der Reise angefallen sind (z. B. Vertriebskosten, allgemeine Verwaltungskosten, Gebäudeaufwendungen) zulässig (Abschn. 25.4 Abs. 1 UStAE). Für die eingekauften Reisevorleistungen (Unterkunft und Verpflegung) ist ein Vorsteuerabzug nach § 25 Abs. 4 UStG ausgeschlossen.
3. Steuerfreiheit der Marge
Eine Reiseleistung ist nach § 25 Abs. 2 UStG steuerfrei, soweit die ihr zuzurechnenden Reisevorleistungen ausschließlich im Drittlandsgebiet bewirkt werden (Abschn. 25.2 Abs. 1 UStAE). Werden die Reisevorleistungen nur teilweise im Drittlandsgebiet und teilweise im Gemeinschaftsgebiet bewirkt, ist der Reiseerlös anhand der Kosten der Reisevorleistungen aufzuteilen (Abschn. 25.3 Abs. 3 UStAE).
Unterliegt die einheitliche Reiseleistung einer Steuerbefreiung nach § 4 UStG, geht deren Anwendung der Steuerbefreiung nach § 25 Abs. 2 UStG vor (Abschn. 25.1 Abs. 12 S. 2 UStAE).
Ein Jugendverband, der nach § 75 Abs. 1 SGB VIII als Träger der freien Jugendhilfe anerkannt ist, bietet im Rahmen seiner Jugendhilfearbeit nach dem SGB VIII ein Zeltlager für Jugendliche in der Schweiz einschließlich Unterkunft und Verpflegung gegen Entgelt an. Die Reisevorleistungen bezieht der Jugendverband von einem Schweizer Unternehmen. Für die Werbung, die Ausschreibung und den Verkauf der Reise hat der Jugendverband Ausgaben im Inland von 1.000 € zzgl. 190 € Umsatzsteuer getätigt.
Die Reisevorleistungen „Unterbringung und Verpflegung“ werden im Drittlandsgebiet bewirkt, da sich der Ort der Reisevorleistungen in der Schweiz befindet (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a und Nr. 3a Buchst. b UStG). Die Marge ist somit grundsätzlich nach § 25 Abs. 2 UStG steuerfrei.
Die Reiseleistung ist aber auch nach § 4 Nr. 25 S. 3 Buchst. a i. V. m. S. 3 Buchst b UStG steuerfrei. Diese Steuerbefreiung geht der Steuerbefreiung nach § 25 Abs. 2 UStG vor. Der Vorsteuerabzug für die inländischen Eingangsleistungen ist somit ausgeschlossen (§ 25 Abs. 4 S. 2 i. V. m. § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG).
3.1. Schulfahrten und Erstkommunions- sowie Konfirmandenfahrten
Nach dem Beschluss der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder kommt für steuerbare Reiseleistungen inländischer Schulen im Rahmen von Schulfahrten oder von inländischen Kirchen im Rahmen von Erstkommunions- und Konfirmandenfahrten die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 23 Buchst. a UStG in Betracht. Schulfahrten sind Bestandteil des Schulunterrichts. Erstkommunions- und Konfirmandenfahrten dienen der Vorbereitung der Kinder und Jugendlichen auf den Empfang der Sakramente und dienen damit Erziehungs- und Bildungszwecken.
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