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Die Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG unter Vorbehaltsnießbrauch
Aktuelle Rechtsprechung und
Unter bestimmten Voraussetzungen ermöglicht § 6 Abs. 3 EStG die unentgeltliche Übertragung von Sachgesamtheiten wie Betrieben, Teilbetrieben und (Teil-)Mitunternehmeranteilen auf andere Rechtsträger zum Buchwert. Ziel des Gesetzgebers bei der Einführung der Vorgängervorschrift des § 7 Abs. 1 EStDV war es seinerzeit, die Aufdeckung stiller Reserven bei der Übertragung von Betriebsvermögen u. a. im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf die nächste Generation zu vermeiden, um so die betriebliche Einheit nicht durch die daraus folgende Besteuerung zu belasten. Immer wieder ist dabei zu beobachten, dass die bisherigen Betriebsinhaber eine solche Übertragung unter Vorbehaltsnießbrauch vornehmen. Dies wohl in der Absicht, ihre Nachfolger begleitend an ihre neue Funktion heranzuführen und sich selbst finanziell abzusichern. Dieser Beitrag gibt einen Überblick, unter welchen Voraussetzungen eine Übertragung zum Buchwert grundsätzlich zulässig ist und geht sodann auf die Besonderheiten bei der Übertragung unter Vorbehaltsnießbrauch ein. Anhand aktueller Rechtsprechung und dem wird aus ertragsteuerlicher Perspektive auf mögliche Hindernisse bei der Nachfolgeplanung hingewiesen.
Mitunternehmeranteile oder Teile davon können unter Vorbehaltsnießbrauch zum Buchwert übertragen werden, wenn Übertragender (Nießbraucher) und Übernehmender (Nießbrauchbesteller) nebeneinander als Mitunternehmer der Gesellschaft anzusehen sind.
Die Übertragung aktiver und verpachteter Einzelgewerbetriebe unter Vorbehaltsnießbrauch ist, in Abgrenzung zu Betrieben der Land- und Fortwirtschaft, grundsätzlich nicht mehr zum Buchwert nach § 6 Abs. 3 EStG möglich.
Für Übertragungen von aktiven Gewerbebetrieben unter Vorbehaltsnießbrauch vor dem gilt eine Vertrauensschutzregel, nach der die Übertragungen entgegen der aktuellen Rechtsprechung des BFH weiterhin zum Buchwert nach § 6 Abs. 3 EStG zulässig sind.
S. 88
I. Übertragung von Sachgesamtheiten nach § 6 Abs. 3 EStG
[i]Vermeidung eines AufgabegewinnsFür die unentgeltliche Übertragung der dort abschließend aufgeführten Sachgesamtheiten ordnet § 6 Abs. 3 EStG zwingend die Fortführung der Buchwerte an, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. So wird vermieden, dass der bisherige Betriebsinhaber einen Aufgabegewinn nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG zu versteuern hat, obwohl durch die Unentgeltlichkeit des Vorgangs kein neues Steuersubstrat geschaffen wurde.
Ohne die Vorschrift des § 6 Abs. 3 EStG würde die unentgeltliche Übertragung einer Sachgesamtheit beim bisherigen Betriebsinhaber oder Mitunternehmer eine Entnahme des Betriebsvermögens darstellen und damit zu einem Aufgabegewinn i. S. von § 16 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG führen. Beim Übernehmer wäre korrespondierend eine Einlage mit dem Teilwert zu erfassen.
1. Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils
[i]Zwingende BuchwertfortführungDie Vorschrift des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ordnet in den Fällen der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils auf eine andere Person die Fortführung der Buchwerte an, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.
[i]Persönlicher AnwendungsbereichÜbertragende und Aufnehmende können natürliche Personen, Mitunternehmerschaften und Kapitalgesellschaften sein. Aufnehmende kann auch eine Stiftung sein. Voraussetzung ist in allen Fällen, dass die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.
[i]Übertragungen auf StiftungenUnentgeltliche Übertragungen auf Stiftungen sind allerdings nur dann zum Buchwert nach § 6 Abs. 3 EStG möglich, wenn die Stiftung als solche keine Gesellschaftsrechte vermittelt oder der übertragene Mitunternehmeranteil einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb einer steuerbefreiten Stiftung begründet.
Die Übertragung eines Mitunternehmeranteils an einer lediglich gewerblich geprägten Personengesellschaft i. S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auf eine steuerbefreite Stiftung führt mangels Begründung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nach § 14 AO hingegen zur Aufdeckung stiller Reserven, welche ggf. nach §§ 16 und 34 EStG begünstigt ist.
Bei [i]Übertragungen auf Kapitalgesellschaftenden grundsätzlich unter § 6 Abs. 3 EStG fallenden unentgeltlichen Übertragungen von einer oder auf eine Kapitalgesellschaft gehen jedoch die Regelungen zur verdeckten Gewinnausschüttung i. S. des § 8 Abs. 3 KStG oder der verdeckten Einlage vor.
Handelt es sich bei der unentgeltlichen Übertragung eines gesamten Mitunternehmeranteils um eine verdeckte Einlage, liegt eine ggf. nach §§ 16 und 34 EStG begünstigte Betriebsaufgabe vor. Die verdeckte Einlage eines Teils eines Mitunternehmeranteils führt nach § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG zu laufendem Gewinn.S. 89