Gründe

I.

1 Zwischen den Beteiligten steht im Streit, ob die Optimierung bestehender Krankenversicherungsverträge als Tätigkeit eines Versicherungsmaklers nach § 4 Nr. 11 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerfrei ist.

2 Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH, die Geschäfte eines Versicherungsmaklers im Sinne des § 34d der Gewerbeordnung erbringt. Sie ist darauf spezialisiert, bestehende private Krankenversicherungsverträge zu optimieren. Im Wesentlichen geschieht dies dadurch, dass durch einen Tarifwechsel eine Beitragsersparnis für privat krankenversicherte Kunden erzielt wird, ohne dabei den Versicherer zu wechseln. Zu diesem Zweck recherchiert und vergleicht die Klägerin für ihre Kunden, die sie im Wesentlichen durch Werbung im Internet gewinnt, die verfügbaren Tarife und Tarifoptionen ihres Versicherers, stellt diese vor und übernimmt das weitere Prozedere des Tarifwechsels gegenüber den Versicherern. Im Erfolgsfall erhält die Klägerin für ihr Tätigwerden eine Provision von den Kunden, die sich nach der Ersparnis aufgrund des Tarifwechsels errechnet.

3 Für die Jahre 2015 und 2016 (Streitjahre) erklärte die Klägerin die mit der Tarifoptimierung erzielten Umsätze zunächst als steuerpflichtig, ohne Umsatzsteuer in ihren Rechnungen gesondert ausgewiesen zu haben.

4 Unter dem 12.06.2020 beantragte die Klägerin, die Umsatzsteuerfestsetzungen unter anderem für die Streitjahre nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung zu ändern; denn die Umsätze aus der Tarifoptimierung seien —anders als ursprünglich erklärt— steuerfrei. Es greife die Befreiung nach § 4 Nr. 11 UStG für Umsätze der Tätigkeiten eines Versicherungsmaklers.

5 Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) ließ bei der Klägerin eine Außenprüfung unter anderem für die Streitjahre durchführen. Der Auffassung der Klägerin, dass die Umsätze aus der Tarifoptimierung steuerfrei seien, trat die Außenprüfung nicht bei. Mit aus hier nicht streitigen Gründen ergangenen Änderungsbescheiden vom 28.04.2021 setzte das FA die Umsatzsteuer für 2015 auf 239.024,68 € und für 2016 auf 89.490,82 € fest, wobei es die Umsätze aus der Tarifoptimierung weiterhin als steuerpflichtig berücksichtigte. Die Einsprüche blieben erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 22.04.2022).

6 Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 958 veröffentlichten Urteil statt. Es entschied, die streitigen Umsätze seien nach § 4 Nr. 11 UStG steuerfrei. Für eine danach befreite Tätigkeit genüge es bei weiter Auslegung, die unionsrechtlich geboten sei, dass Versicherer und Versicherungsnehmer in der Weise zusammengebracht würden, dass bestehende Verträge optimiert werden. Der Abschluss neuer Versicherungsverträge sei nicht erforderlich. Demnach erfasse die Steuerbefreiung auch die vorliegende Tarifoptimierung, bei der es nicht zu einem Wechsel des Versicherers kommt.

7 Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 4 Nr. 11 UStG. Es macht geltend, die Maklertätigkeit sei ganz wesentlich durch den Abschluss neuer Verträge geprägt. Komme es hierzu —wie im Streitfall— nicht, so sei die Steuerbefreiung zu versagen. Die Klägerin suche sich ihre Kunden selbst und erbringe an ihre Kunden eine steuerpflichtige Beratungsleistung.

8 Das FA beantragt,

die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

9 Die Klägerin beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

10 Die Revision des FA ist unbegründet; sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

11 Die Klägerin, die nach den Feststellungen des FG keine Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen hat und diese demnach nicht gemäß § 14c Abs. 1 UStG schulden kann, hat mit der Vermittlung optimierter Versicherungstarife —ohne Wechsel des Versicherers— steuerfreie Umsätze ausgeführt. Ohne Rechtsfehler hat das FG dahin erkannt, dass die im Streit stehenden Umsätze von der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 11 UStG umfasst sind.

12 1. Gemäß § 4 Nr. 11 UStG sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter, Versicherungsvertreter und Versicherungsmakler steuerfrei.

13 § 4 Nr. 11 UStG dient der Umsetzung von Art. 135 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach befreien die Mitgliedstaaten Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschließlich der dazugehörigen Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden. Ob diese Voraussetzung erfüllt ist, hängt vom Inhalt der in Rede stehenden Tätigkeiten ab (vgl. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union —EuGH— Arthur Andersen vom 03.03.2005 - C-472/03, EU:C:2005:135, Rz 32; J.C.M. Beheer vom 03.04.2008 - C-124/07, EU:C:2008:196, Rz 17; Aspiro vom 17.03.2016 - C-40/15, EU:C:2016:172, Rz 36; Q-GmbH vom 25.03.2021 - C-907/19, EU:C:2021:237, Rz 36; Radio Popular vom 08.07.2021 - C-695/19, EU:C:2021:549, Rz 35; Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 24.04.2014 - V R 9/13, BFH/NV 2014, 1783, Rz 13; vom 03.08.2017 - V R 19/16, BFHE 259, 156, BStBl II 2017, 1207, Rz 17). In richtlinienkonformer Auslegung müssen für die Steuerbefreiung zwei Voraussetzungen vorliegen:

14 a) Erstens muss der Dienstleistungserbringer sowohl mit dem Versicherer als auch mit dem Versicherten in Verbindung stehen (vgl. EuGH-Urteile Taksatorringen vom 20.11.2003 - C-8/01, EU:C:2003:621, Rz 44; Aspiro vom 17.03.2016 - C-40/15, EU:C:2016:172, Rz 36; Q-GmbH vom 25.03.2021 - C-907/19, EU:C:2021:237, Rz 37). Diese Verbindung kann auch nur mittelbarer Natur sein, wenn der Dienstleistungserbringer ein Unterauftragnehmer des Versicherungsmaklers oder -vertreters ist (vgl. EuGH-Urteile J.C.M. Beheer vom 03.04.2008 - C-124/07, EU:C:2008:196, Rz 29; Aspiro vom 17.03.2016 - C-40/15, EU:C:2016:172, Rz 37; Q-GmbH vom 25.03.2021 - C-907/19, EU:C:2021:237, Rz 37; Radio Popular vom 08.07.2021 - C-695/19, EU:C:2021:549, Rz 36; s.a. BFH-Urteile vom 24.04.2014 - V R 9/13, BFH/NV 2014, 1783, Rz 13; vom 03.08.2017 - V R 19/16, BFHE 259, 156, BStBl II 2017, 1207, Rz 18).

15 b) Zweitens muss seine Tätigkeit wesentliche Aspekte der Versicherungsvermittlungstätigkeit, wie Kunden zu suchen und diese mit dem Versicherer zusammenzubringen, umfassen (vgl. EuGH-Urteile Taksatorringen vom 20.11.2003 - C-8/01, EU:C:2003:621, Rz 45; Arthur Andersen vom 03.03.2005 - C-472/03, EU:C:2005:135, Rz 33 und 36; J.C.M. Beheer vom 03.04.2008 - C-124/07, EU:C:2008:196, Rz 18; Aspiro vom 17.03.2016 - C-40/15, EU:C:2016:172, Rz 37; Q-GmbH vom 25.03.2021 - C-907/19, EU:C:2021:237, Rz 37; Radio Popular vom 08.07.2021 - C-695/19, EU:C:2021:549, Rz 36; s.a. BFH-Urteil vom 03.08.2017 - V R 19/16, BFHE 259, 156, BStBl II 2017, 1207, Rz 19). Die Tätigkeit kann in einer Nachweistätigkeit, einer Kontaktaufnahme oder in einer Verhandlungstätigkeit bestehen, wobei sich die Tätigkeit auf ein einzelnes Geschäft, das vermittelt werden soll, beziehen muss. Nicht steuerfrei sind hingegen Leistungen, die keinen spezifischen und wesentlichen Bezug zu einzelnen Vermittlungsgeschäften aufweisen, sondern allenfalls dazu dienen, als Subunternehmer den Versicherer bei den ihm selbst obliegenden Aufgaben zu unterstützen, ohne Vertragsbeziehungen zu den Versicherten zu unterhalten (vgl. dazu BFH-Urteile vom 24.04.2014 - V R 9/13, BFH/NV 2014, 1783, Rz 13; vom 28.05.2009 - V R 7/08, BFHE 226, 172, BStBl II 2010, 80, unter II.1.b bb).

16 2. Diese Rechtsgrundsätze hat das FG zutreffend angewendet.

17 a) In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das FG angenommen, dass die Klägerin im Streitfall sowohl mit ihren Kunden als auch mit den Versicherern in Verbindung stand. Die Klägerin hat die Kunden gesucht, ihnen Optimierungen vorgeschlagen, sodann Kontakt zum Versicherer aufgenommen und den Tarifwechsel umgesetzt.

18 b) Das FG hat ebenfalls zu Recht angenommen, dass die Tätigkeit wesentliche Aspekte der Versicherungsvermittlungstätigkeit, wie Kunden zu suchen und diese mit dem Versicherer zusammenzubringen, umfasst.

19 aa) Das FG hat angenommen, dass ein Zusammenbringen durch die Klägerin vorliege, obwohl beide Seiten bereits durch Versicherungsverträge verbunden waren; denn das Wirken der Klägerin ziele darauf ab, die bestehenden Verträge durch Änderungsvereinbarungen zu verbessern. Zu diesem Zweck würden Versicherte und Versicherer (abermals) zusammengebracht. Die erfolgsbezogene Vergütung sei ein Beweisanzeichen dafür, dass die Klägerin berufstypische Tätigkeiten eines Versicherungsmaklers ausgeführt habe.

20 bb) Diese tatsächliche Würdigung des FG ist möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze; sie bindet daher den BFH als Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2 FGO (vgl. BFH-Urteile vom 13.11.2013 - XI R 24/11, BFHE 243, 471, BStBl II 2017, 1147, Rz 44; vom 10.12.2020 - V R 41/19, BFH/NV 2021, 949, Rz 19; BFH-Beschluss vom 10.01.2024 - XI R 11/23 (XI R 34/20), BFHE 283, 491, BStBl II 2024, 601, Rz 40).

21 cc) Der erkennende Senat teilt die Einschätzung des FG auch in der Sache. Die Klägerin, die Versicherungsmaklerin nach den Vorschriften des Versicherungsvertragsgesetzes und der Gewerbeordnung ist, hat auch mit den im Streit stehenden Umsätzen die spezifischen und wesentlichen Funktionen einer Versicherungsvermittlungsleistung erfüllt. Denn sie hat durch Recherche und Vergleich der verfügbaren Tarifoptionen, die Aufarbeitung der Ergebnisse und die Beratung der Kunden in Bezug auf mögliche Tarif- und Wechseloptionen die wesentliche Ursache für das Zustandekommen entsprechender Änderungen an den Versicherungsverträgen zwischen den Versicherern und den Versicherungsnehmern gesetzt. Sie hat damit Versicherer und Versicherungsnehmer zwar nicht erstmals, doch aber erneut —zum Abschluss eines Änderungsvertrags— zusammengebracht. Neben der Nachweiserbringung hinsichtlich der günstigeren Bedingungen, die der jeweilige Versicherer anbietet, hat sie außerdem den Versicherungstarif im Namen der Kunden gegenüber den Versicherern umgestellt.

22 3. Die Einwendungen des FA führen zu keiner anderen Beurteilung.

23 a) Entgegen der Auffassung des FA war die Tätigkeit der Klägerin in für die Versicherungsvermittlung typischer Weise (oben, unter II.1.a  und b) durch ein Auftreten im Interesse beider Vertragsparteien geprägt. Während die Versicherten durch günstigere Tarifoptionen profitierten, hatten die Versicherer den Vorteil, ihre Bestandskunden nicht zu verlieren. Für die Versicherung führen der Abschluss eines erstmaligen Vertrags mit einem Neukunden, der Abschluss eines weiteren Vertrags (zum Beispiel zur Absicherung eines weiteren Risikos) mit einem Bestandskunden und die Fortsetzung eines bestehenden Vertrags durch Tarifwechsel zu dem Ergebnis, dass ein Versicherungsumsatz ausgeführt und Beitragseinnahmen generiert werden. Eine langfristige Kundenbindung durch den von der Klägerin ermöglichten Wechsel in einen anderen Tarif (statt einer Kündigung und Wechsel zu einem neuen Versicherer) liegt damit —anders als das FA geltend macht— auch im Interesse der Versicherer und nicht nur im Interesse des Kunden.

24 Aus diesem Grund geht das BMF —anders als das FA— zu Recht davon aus, dass auch sogenannte Bestandspflegeleistungen berufstypisch und somit nach § 4 Nr. 11 UStG steuerfrei sind (vgl. Abschn. 4.11.1 Abs. 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses). Selbst aus der Warte der Finanzverwaltung kann daher für die Tarifoptimierung nichts anderes gelten. Warum dies für die Klägerin nicht gelten sollte, vermag der Senat nicht zu erkennen.

25 b) Angesichts dessen hat das FG —anders als die Revision einwendet— zu Recht auch eine Wettbewerbssituation zwischen der Vermittlung optimierter Versicherungsbedingungen in bestehenden Verträgen und der Vermittlung neuer —tarifgünstigerer— Versicherungsverträge angenommen. Dies zeigt sich schon daran, dass die Klägerin sonst ihren Kunden zu einem Wechsel des Versicherers raten müsste, um ein für sie umsatzsteuerrechtlich günstigeres Ergebnis zu erreichen, obwohl ein Wechsel des Versicherers aus Kundensicht unter Umständen mit gravierenden Nachteilen verbunden wäre; denn die Vermittlung neuer Versicherungsverträge unterfällt unstreitig der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 11 UStG. Der Grundsatz der umsatzsteuerlichen Neutralität verbietet es, diese gleichartigen und miteinander in Wettbewerb stehenden Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich zu behandeln (vgl. z.B. EuGH-Urteile JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust und The Association of Investment Trust Companies vom 28.06.2007 - C-363/05, EU:C:2007:391, Rz 29; A vom 19.07.2012 - C-33/11, EU:C:2012:482, Rz 32, m.w.N.; BGZ Leasing vom 17.01.2013 - C-224/11, EU:C:2013:15, Rz 65).

26 c) Soweit das FA geltend macht, ein Zusammenbringen von Vertragsparteien als wesentliches Merkmal der Versicherungsvermittlungstätigkeit liege nicht vor, weil etwas, das —wie die Vertragspartner der im Streitfall optimierten Tarife— bereits zusammen sei, denklogisch nicht mehr zusammengebracht werden könne, folgt der Senat dem nicht. Wie sich aus den Ausführungen unter II.2.b ergibt, genügt es den Anforderungen der Steuerbefreiung, wenn Vertragspartner durch den Abschluss von Änderungsvereinbarungen erneut zusammenkommen; ein erstmaliges Zusammenbringen ist nicht verlangt.

27 d) Der erkennende Senat teilt ausdrücklich nicht die Einschätzung der Revision, der zufolge es der Klägerin mit der im Streitfall vorliegenden erfolgsabhängigen Vergütung im Wesentlichen darum ginge, am Markt wie eine Maklerin zu wirken, obwohl sie in Wirklichkeit Beratungsleistungen erbringe.

28 aa) Gegenstand der Leistung der Klägerin ist nicht die Beratung der Kunden gegen Entgelt, sondern die erfolgreiche Vermittlung eines günstigeren Krankenversicherungsvertrags (beim bisherigen Versicherer) gegen Entgelt. Ein (nach der Ersparnis berechnetes) Entgelt erhält die Klägerin nicht für eine Beratung, sondern nur im Fall der erfolgreichen Vertragsänderung.

29 bb) Wie der Senat unter II.2. ausgeführt hat, zählt auch das Vermitteln optimierter Versicherungsverträge in einem besseren Tarif zur Tätigkeit eines Versicherungsmaklers. Der Umstand, dass die Klägerin mit ihren Kunden erfolgsabhängige Provisionen vereinbart hat, bestätigt das Vorliegen berufstypischer —hier maklertypischer— Leistungen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 09.07.1998 - V R 62/97, BFHE 187, 56, BStBl II 1999, 253, unter II.1.a).

30 cc) Dass die Provision nicht vom Versicherer, sondern vom Kunden an die Klägerin gezahlt wird, hat für den Senat kein entscheidungserhebliches Gewicht. Es ist bei der Maklertätigkeit auch in dieser Hinsicht berufstypisch, dass das Maklerhonorar (auch oder nur) vom Empfänger der vermittelten Leistung (oder einem Dritten) geschuldet oder gezahlt wird. Entscheidend ist —wie allgemein (s. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG, § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG a.F., Art. 73 MwStSystRL; BFH-Urteile vom 10.12.2020 - V R 34/18, BFHE 272, 167, BStBl II 2021, 576, Rz 20 und 22; vom 08.05.2024 - XI R 16/20, BFHE 283, 548, BStBl II 2024, 662, Rz 28 und 29)— nicht, wer das Honorar an die Klägerin zahlt, sondern dass es die Klägerin für eine steuerfreie Tätigkeit erhält.

31 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.