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Der neue Umwandlungssteuer-Erlass
Aktuelle Entwicklungen bei der Umwandlung einer mittelständischen GmbH in ein Personenunternehmen
Am hat das BMF das überarbeitete Schreiben zur Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes (Umwandlungssteuer-Erlass (UmwSt-Erlass) 2025) veröffentlicht. Das finale Anwendungsschreiben enthält noch einige Änderungen gegenüber der am vorgelegten Entwurfsfassung und sieht im Übrigen Klarstellungen und Präzisierungen des UmwSt-Erlasses vom vor, behält aber dessen Aufbau bei. Die seit 2011 eingetretenen Gesetzesänderungen einschließlich der Änderungen durch das JStG 2024 sowie die zwischenzeitlich ergangene Rechtsprechung des BFH wurden eingearbeitet. Der UmwSt-Erlass 2025 findet nach Rz. 00.04a auf alle offenen Fälle Anwendung. Hat sich jedoch die Rechtslage zwischen Verwirklichung des Besteuerungstatbestands und dem maßgeblich geändert, gilt dies nur, soweit der UmwSt-Erlass 2025 zu der im Einzelfall maßgeblichen Rechtslage nicht in Widerspruch steht. Die Auswirkungen auf die in der mittelständischen Praxis häufig anzutreffende Umwandlung einer GmbH in ein Personenunternehmen – unter Ausklammerung grenzüberschreitender Umwandlungen – werden nachfolgend diskutiert, während auf Verschmelzungen und Spaltungen sowie die Auswirkungen einer Umwandlung auf eine Organschaft nicht weiter eingegangen wird.
Was gilt zum gewerbesteuerlichen Schachtelprivileg im Rahmen der Ermittlung des Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG?
Worauf ist beim Verlustverrechnungsverbot nach § 2 Abs. 4 Satz 3 ff. UmwStG zu achten?
Was gilt zur Anwendung der §§ 4f und 5 Abs. 7 EStG bei Umwandlungen?
I. Gesetzliche Grundlagen der Umwandlung
[i]Gehrmann, Umwandlungssteuerrecht, Grundlagen, NWB MAAAB-26815 Die Umwandlung einer GmbH in ein Personenunternehmen ist in den §§ 3 bis 8 bzw. § 18 UmwStG geregelt. Zivilrechtlich kann eine solche Umwandlung entweder als Verschmelzung i. S. der §§ 3 ff. UmwG oder als Formwechsel nach §§ 190 ff. UmwG erfolgen. Im Falle des Formwechsels verweist § 9 UmwStG auf die entsprechende Anwendung der §§ 3 - 8 UmwStG. Während für den Formwechsel in § 9 Satz 2 und 3 UmwStG eine eigenständige Rückbeziehungsmöglichkeit von maximal acht Monaten besteht, sind für die Verschmelzung die Rückwirkungsregelungen in § 2 UmwStG zu beachten. Die Umwandlung einer GmbH in eine Personenunternehmen geht vom Leitbild einer der Liquidation vergleichbaren Behandlung auf der Gesellschaftsebene und einer Veräußerung der untergehenden Anteile auf der Ebene der Gesellschafter aus, die grds. nach § 3 Abs. 2 UmwStG auf Antrag steuerneutral unter Ansatz der Buchwerte erfolgen kann. Daneben wird eine steuerpflichtige Ausschüttung der bei der GmbH thesaurierten Gewinne nach § 7 UmwStG fingiert.