Gründe

Die Revision ist nicht begründet.

Das FG hat zutreffend entschieden, dass das FA nicht berechtigt war, im Wege der Kürzung der in der Bilanz der Klägerin ausgewiesenen Pensionsrückstellung Gewinn und Gewerbeertrag des Streitjahres (1990) sowie den Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1991 zu erhöhen.

1. Für eine Pensionsverpflichtung darf unter den in § 6a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) genannten - hier nicht streitigen - Voraussetzungen eine Rückstellung gebildet werden. Die Rückstellung mindert das Betriebsvermögen und mithin Gewinn, Gewerbeertrag und Einheitswert des Betriebsvermögens (§ 4 Abs. 1 EStG, § 7 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG -, § 109 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes - BewG -).

a) Verspricht die an einer GmbH & Co. KG beteiligte Komplementär-GmbH, die lediglich die Geschäfte der KG führt, ihrem Geschäftsführer, der zugleich Kommanditist ist, eine Pension, so entsteht der GmbH eine ungewisse Verbindlichkeit, die in der Steuerbilanz der GmbH nach allgemeinen Grundsätzen zu behandeln ist (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 16. Dezember 1992 I R 105/91, BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792). Im Streitfall hatte die GmbH mit dem Schwiegersohn des Kommanditisten nicht nur den Anstellungsvertrag geschlossen, sondern ihm auch die Pensionszusage erteilt. Demnach war die Passivierung der nach In-Kraft-Treten des Bilanzrichtlinien-Gesetzes (BiRiLiG) erteilten Pensionszusage nach § 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 Satz 1, 1. Alternative des Handelsgesetzbuchs (HGB) bei der GmbH auch steuerlich zwingend (Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, § 6a Rz. 4; Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 5 Rdnr. B 133). Etwas anderes folgt entgegen der Auffassung des FG nicht etwa aus § 6a Abs. 5 EStG. Dieser Vorschrift ist zu entnehmen, dass eine Rückstellung auch ein Pensionsverpflichteter bilden kann, der zum Pensionsberechtigten in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis steht. Demgemäß hat das FG Köln die Bildung einer Pensionsrückstellung bei einer KG für gerechtfertigt gehalten, die dem bei ihrer Komplementär-GmbH angestellten Geschäftsführer eine Pensionszusage erteilt hatte (Urteil vom 11. März 1999 13 K 7388/98, EFG 1999, 596). So verhält es sich im Streitfall jedoch nicht. Die Klägerin hatte dem Schwiegersohn gegenüber keinerlei Verpflichtungen übernommen. Daher kann es auch nicht darauf ankommen, ob - wie die Klägerin meint - steuerlich gesehen die GmbH & Co. KG stets als Arbeitgeberin des Geschäftsführers der Komplementär-GmbH anzusehen ist (ablehnend FG Baden-Württemberg, Urteil vom 8. Juni 1994 3 K 100/89, EFG 1995, 42; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, § 38 Rz. 4; Depping, Die Information über Steuer und Wirtschaft 1995, 424).

b) Gleichwohl wirkt sich die Pensionsrückstellung der GmbH bei der Klägerin gewinnmindernd aus. Sie führte zu Sonderaufwand, der bei der Ermittlung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft zu berücksichtigen war (BFH-Urteil vom 13. Juli 1993 VIII R 50/92, BFHE 173, 28, BStBl II 1994, 282 unter II. 4. c). Nach den Feststellungen des FG war die Pensionszusage betrieblich veranlasst. Hiervon gehen auch die Beteiligten aus. Mithin war der innerhalb der Gewinnermittlung der Klägerin zu berücksichtigende Sonderaufwand der GmbH - anders als im Fall des vom FA in der Revisionsbegründung für seine Auffassung herangezogenen BFH-Urteils in BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792 - nicht durch Aktivierung eines Anspruchs auf Sondervergütung in der Sonderbilanz eines oder aller Gesellschafter zu neutralisieren (Senatsurteil vom 6. Mai 1965 IV 135/64 U, BFHE 83, 1, BStBl III 1965, 502).

c) Darüber hinaus wirkte sich die gegenüber dem Schwiegersohn und GmbH-Geschäftsführer bestehende Pensionszusage nicht nur gewinnmindernd auf den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft, sondern auch auf den Handels- und Steuerbilanzgewinn der Klägerin (Gesellschaftsgewinn) aus. Der Gesellschaftsvertrag der Klägerin sah - in Übereinstimmung mit §§ 713, 670 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) - vor, dass die Klägerin der GmbH ihre Aufwendungen ersetzen sollte. Aufwendungsersatz dient generell dazu, dass mit den Aufwendungen nicht der vorleistende Gesellschafter, sondern alle Gesellschafter nach dem Gewinnverteilungsschlüssel belastet werden sollen. Es wäre allerdings denkbar, dass sich Aufwendungsersatz, der mit der Beschäftigung eines Geschäftsführers der ihrerseits aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses zur Geschäftsführung verpflichteten GmbH zusammenhängt, als Gewinnvorab darstellt (so Urteil des VIII. Senats des BFH in BFHE 173, 28, BStBl II 1994, 282 unter II. 4. c). Der VIII. Senat des BFH hat jedoch in seinem Urteil vom 13. Oktober 1998 VIII R 4/98 (BFHE 187, 235, BStBl II 1999, 284) klar gestellt, dass nicht alle Vergütungen für gesellschaftsvertraglich vereinbarte oder gesellschaftsrechtlich geschuldete Beiträge eines Gesellschafters notwendigerweise zu einem Gewinnvorab führen. Es ist vielmehr stets - auch bei einem Aufwendungsersatzanspruch - zu prüfen, ob eine Gewinnverteilungsregelung vorliegt oder ob der Aufwand entsprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel auf alle Gesellschafter aufzuteilen ist (HG in Deutsches Steuerrecht - DStR - 1999, 105). Im Streitfall ist die 2. Alternative gegeben. Die Bestimmung, dass die GmbH für ihre Geschäftsführertätigkeit alle Aufwendungen ersetzt erhalten sollte, findet sich in § 9 des Gesellschaftsvertrages. Dort ist außerdem eine Entschädigung für das Haftungsrisiko in Höhe von 4 000 DM vorgesehen, die - ausdrücklich - auch in Verlustjahren gezahlt werden soll. Hieraus ist zu schließen, dass erst recht der Aufwendungsersatz, der nicht nur ein Risiko, sondern zwangsläufig entstehenden Aufwand abdeckt, auch in Verlustjahren zu zahlen ist.

Hieraus folgt, dass der Betriebsprüfer dem Grunde nach zutreffend die von ihm bei der GmbH gebildete Pensionsrückstellung durch einen Aufwendungsersatzanspruch neutralisiert hat, so dass es letztlich der von der Klägerin geschuldete Aufwendungsersatz ist, der sich gewinn- und einheitswertmindernd auswirkt.

d) Soweit die Verpflichtung der Klägerin zum Aufwendungsersatz nicht die laufenden Gehaltszahlungen, sondern zukünftige Versorgungsbezüge des Schwiegersohns betraf, handelte es sich wegen der Unsicherheit des Eintritts des Versorgungsfalls um eine ungewisse Verbindlichkeit, für die nach § 249 Abs. 1 Satz 1, 1. Alternative HGB eine Rückstellung zu bilden war. Die Höhe der Rückstellung war nach § 6a Abs. 3 EStG zu bemessen.

aa) Das FA kann sich nicht mit Erfolg darauf berufen, dass zwischen der Klägerin und dem Schwiegersohn des Kommanditisten lediglich eine mittelbare Pensionsverpflichtung i.S. des Art. 28 des Einführungsgesetzes zum Handelsgesetzbuch (EGHGB) bestanden habe. Eine solche mittelbare Pensionsverpflichtung, die handelsrechtlich lediglich zu einem Passivierungswahlrecht und somit steuerrechtlich zu einem Passivierungsverbot führt, liegt nur dann vor, wenn sich für den Arbeitgeber trotz Einschaltung eines sog. externen Trägers der Alterversorgung (Versicherungsunternehmen für Direktversicherungen, Pensionskasse, Unterstützungskasse) gegenüber dem Versorgungsträger oder dem zusagebegünstigten Arbeitnehmer Verpflichtungen ergeben können (Einstandspflicht, Duldungshaftung, vgl. Schmidt/Seeger, a.a.O., § 6a Rz. 5). So liegen die Verhältnisse im Streitfall nicht. Vielmehr stand fest, dass bei Eintritt des Versorgungsfalls die Klägerin im Wege des Aufwendungsersatzes in vollem Umfang für die Versorgungsaufwendungen werde einstehen müssen.

bb) Die in der Revisionsbegründung geäußerte Auffassung, die Verpflichtung zur Erstattung von Versorgungsleistungen bei der Klägerin stelle - anders als die Verpflichtung zur Zahlung von Versorgungsleistungen seitens der GmbH - Aufwand der Jahre dar, in denen die Pension zu zahlen ist, hat das FA nicht begründet. Sie widerspricht auch den Grundsätzen, nach denen das Erfordernis einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bestimmen ist. Nach ständiger Rechtsprechung kommt es darauf an, ob die Verbindlichkeit im Zeitpunkt der Bilanzierung wirtschaftlich verursacht ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 13. November 1991 I R 78/89, BFHE 166, 96, BStBl II 1992, 177; Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, § 5 Rz. 381; Lambrecht in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 5 Rdnr. D 79). Künftige Versorgungsleistungen sind wirtschaftlich durch die Arbeitsleistung des Versorgungsberechtigten und den hieraus erzielten Ertrag des Unternehmens verursacht. Hiervon ist auch der Gesetzgeber ausgegangen, wenn er es als Ziel der Pensionsrückstellung bezeichnet hat, den Aufwand der Pensionsleistungen auf die Zeit der aktiven Tätigkeit der versorgungsberechtigten Arbeitnehmer zu verteilen und den Aufwand mit dem Ertrag der entsprechenden Arbeitsleistung zu verrechnen (vgl. BTDrucks VII/1281 S. 37; BFH-Urteile vom 25. Mai 1988 I R 10/84, BFHE 153, 381, BStBl II 1988, 720; vom 10. August 1994 I R 47/93, BFHE 175, 535, BStBl II 1995, 250). Dieser Gedanke gilt bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung auch für den Aufwendungsersatz, den die Klägerin der Komplementär-GmbH für die künftige Versorgung des GmbH-Geschäftsführers versprochen hat. Denn Aufwendungsersatz wird - sofern er steuerlich nach dem vorstehend Ausgeführten der Klägerin als Aufwand zuzurechnen ist - als Entgelt für Tätigkeiten geleistet, die der Klägerin während der aktiven Beschäftigungszeit des GmbH-Geschäftsführers zugute kommen. Es kann unter diesen Umständen entgegen der Auffassung des FA nicht darauf ankommen, ob sich die Klägerin zur Zahlung an den Versorgungsberechtigten oder zum Aufwandsersatz gegenüber dem Pensionsverpflichteten verpflichtet hat. Die zeitliche Zuordnung einer solchen Verpflichtung hängt nicht von der Person des Empfängers ab.

cc) Im Übrigen gibt es auch andere Fälle, in denen ein Unternehmen, das nicht zur Pensionszahlung verpflichtet ist, Pensionsrückstellungen ausweisen darf. Eine solche Handhabung wird anerkannt, wenn der Gewinn des aus der Pensionszusage verpflichteten Unternehmens unmittelbar - d.h. ohne das Erfordernis einer Ausschüttung - einem anderen Unternehmen zuzurechnen ist. Dementsprechend kann nach herrschender Auffassung im Falle einer Organschaft mit rechtswirksamem Ergebnisabführungsvertrag die Rückstellung ausschließlich beim Organträger ausgewiesen werden (Ergebnis der Besprechung der Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerreferenten der Länder vom 11. und 12. November 1958, Betriebs-Berater - BB - 1959, 108; Höfer in Littmann/ Bitz/Pust, Einkommensteuergesetz, § 6a Rn. 36; Rau in Heubeck/ Höhne/Paulsdorff/Rau/Weinert, Kommentar zum Betriebsrentengesetz, Bd. II 1977, § 6a EStG Rdnr. 90 ff.). Der Fall der Organschaft mit Ergebnisabführungsvertrag ist dem Streitfall - bei allen sonst bestehenden Unterschieden - insoweit vergleichbar, als auch hier feststeht, dass die Klägerin mit den Versorgungsaufwendungen belastet werden soll (s.o. unter 1. c).

2. Das FG hat im Ergebnis auch zutreffend entschieden, dass der Berechnung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung das Jahr 1965 als Beginn der Beschäftigung zugrunde zu legen ist.

Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG dürfen Pensionsrückstellungen steuerrechtlich höchstens mit dem Teilwert angesetzt werden.

a) Ist das Dienstverhältnis des Pensionsberechtigten am Bilanzstichtag noch nicht beendet, gilt als Teilwert der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahrs abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleichbleibender Jahresbeträge (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG). Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, dass am Beginn des Wirtschaftsjahrs, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; es sind die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahrs, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Sätze 2 und 3 EStG).

b) Begonnen i.S. des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Sätze 2 und 3 EStG hat ein Dienstverhältnis grundsätzlich erst mit dem tatsächlichen Dienstantritt des Dienstverpflichteten beim Dienstberechtigten. Eine zivilrechtliche Vereinbarung, durch die ein vor dem tatsächlichen Dienstantritt liegender Zeitpunkt als Beginn des Dienstverhältnisses festgelegt wird und nach der somit Zeiten als Dienstzeiten gelten, in denen der Dienstverpflichtete aufgrund des Vertrages noch keine Dienste erbracht hat, ist für die Berechnung des Teilwertes der Pensionsrückstellung unbeachtlich. Das gilt selbst dann, wenn die Vordienstzeit bei einem Unternehmen abgeleistet wurde, das demselben Konzern angehört wie das pensionsverpflichtete Unternehmen (BFH-Urteile in BFHE 153, 381, BStBl II 1988, 720, und in BFHE 175, 535, BStBl II 1995, 250).

c) Anders verhält es sich, wenn ein Betrieb durch Rechtsgeschäft auf einen anderen Inhaber übergeht. Im Fall einer solchen Betriebsübernahme i.S. des § 613a BGB tritt der neue Betriebsinhaber kraft Gesetzes in die Rechte und Pflichten aus den im Zeitpunkt des Betriebsübergangs bestehenden Arbeitsverhältnissen ein, es sei denn, der Arbeitnehmer widerspricht. Aufgrund dieser gesetzlichen Regelung sieht der BFH in Übereinstimmung mit der herrschenden Meinung im Schrifttum und der Finanzverwaltung das vor und nach dem Wechsel des Betriebsinhabers bestehende Dienstverhältnis als ein einheitliches nicht unterbrochenes Dienstverhältnis an, das nicht nur arbeitsrechtlich, sondern auch i.S. des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG bereits im Zeitpunkt des tatsächlichen Dienstantritts beim früheren Betriebsinhaber begonnen hat (BFH-Urteil in BFHE 175, 535, BStBl II 1995, 250; H 41 Abs. 11 Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2000; Schmidt/Seeger, a.a.O., § 6a Rz. 54; Höfer in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 6a Rn. 83; Blümich/Förster, Einkommensteuergesetz, § 6a Rz. 380).

d) Der Senat lässt offen, ob § 613a BGB auch auf den Fall anzuwenden ist, dass ein Angestellter eines Einzelunternehmens, das vom Geschäftsinhaber in eine neu gegründete GmbH & Co. KG eingebracht wird, wie hier nicht von der KG als Rechtsnachfolgerin des Einzelunternehmens, sondern von der GmbH weiterbeschäftigt wird.

Es spricht wenig dafür, dass im Streitfall - wie in § 613a BGB vorausgesetzt - der Betrieb oder ein Betriebsteil des Einzelunternehmens auf die GmbH übergegangen ist.

Es kann zunächst kein Zweifel daran bestehen, dass der Betrieb des Einzelunternehmens auf die Klägerin übergegangen ist. Entgegen der Auffassung des FG handelte es sich bei der Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH & Co. KG nicht um eine Betriebsaufspaltung. Von einer solchen könnte nur dann gesprochen werden, wenn die GmbH vermittels der ihr von der KG zur Nutzung überlassenen wesentlichen Betriebsgrundlagen eine eigene gewerbliche Tätigkeit ausübte. Dementsprechend ist anerkannt, dass auch in Fällen der Betriebsverpachtung § 613a BGB anzuwenden ist (vgl. Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch - MünchKomm - Schaub, § 613a BGB Rdnr. 46, m.w.N.). Im Streitfall hat die GmbH jedoch weder wesentliche Betriebsgrundlagen des früheren Unternehmens von der Klägerin zur Nutzung erhalten, noch führt sie ein eigenes gewerbliches Unternehmen. Da auf die GmbH keine Vermögensgegenstände des Einzelunternehmens übertragen wurden, kann auch von einem Betriebsübergang auf die GmbH im Wege der Spaltung i.S. des § 123 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) nicht gesprochen werden.

Ferner ist es zumindest sehr fraglich, ob ein Betriebsteil "Geschäftsführung" auf die GmbH ausgelagert worden ist (so die Anmerkung zum angefochtenen FG-Urteil von - va - in EFG, Beilage 23/2000, S. 180). Nach dem Urteil des Bundesarbeitsgerichts - BAG - vom 22. Januar 1998 8 AZR 243/957, Der Betrieb - DB - 1998, 930, führt eine bloße Funktionsnachfolge nicht zur Anwendbarkeit des § 613a BGB. Zudem wäre - selbst wenn ein Betriebsteil des Einzelunternehmens auf die GmbH übergegangen sein sollte - nicht einzusehen, warum das Arbeitsverhältnis nicht von der unzweifelhaften Betriebsübernehmerin, der Klägerin, fortgeführt worden sein soll.

e) Der Senat ist jedoch angesichts der Besonderheiten der Aufgaben des Geschäftsführers einer Komplementär-GmbH, die lediglich die Geschäfte der KG führt, der Auffassung, dass der Zeitpunkt des Beginns des Dienstverhältnisses i.S. des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG nicht davon abhängen kann, ob die KG den zuvor bei dem auf sie übergegangenen Einzelunternehmen angestellten späteren GmbH-Geschäftsführer weiterbeschäftigt oder ob dieses Beschäftigungsverhältnis durch einen Dienstvertrag mit der GmbH ersetzt wird. Wirtschaftlich gesehen ist der GmbH-Geschäftsführer für die KG tätig. Er ist der Manager der KG (Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 3. Aufl., S. 1651). Sie trägt den mit seiner Beschäftigung verbundenen Aufwand (s.o. unter 1. c) und erzielt den seiner Arbeitsleistung entsprechenden Ertrag. Der BFH hat die Berücksichtigung von Vordienstzeiten in den Fällen des Betriebsübergangs nach § 613a BGB damit gerechtfertigt, dass es dem gesetzgeberischen Ziel der Aufwandsverteilung und der Verrechnung des Aufwands mit dem Ertrag der Arbeitsleistung entspricht, beim Übergang des Betriebs auf einen anderen Rechtsträger die von dem versorgungsberechtigten Arbeitnehmer während seiner Betriebszugehörigkeit erbrachte Arbeitsleistung unabhängig vom Wechsel des Betriebsinhabers als Einheit anzusehen. Die gleiche Überlegung gilt auch für die Arbeitsleistung des Geschäftsführers einer Komplementär-GmbH, der zuvor bei dem von der KG übernommenen Einzelunternehmen beschäftigt war. Deshalb ist insoweit eine Erweiterung des Begriffs des Dienstverhältnisses in § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG geboten.

In ähnlicher Weise sieht sich das Gesellschaftsrecht veranlasst, der Doppelfunktion des Geschäftsführers der Komplementär-GmbH im Wege einer erweiternden Auslegung der im Verhältnis zwischen GmbH und Geschäftsführer bestehenden Regelungen Rechnung zu tragen. So ist der Geschäftsführer zwar rechtlich Organ der GmbH, handelt zugleich aber in Organzuständigkeit für die KG (Karsten Schmidt, a.a.O., S. 1650). Nicht nur sein Handeln, sondern auch sein Wissen wird der KG zugerechnet (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 19. Dezember 1989 VI ZR 57/89, NJW-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht - NJW-RR - 1990, 343). Die Geschäftsführerhaftung besteht nicht nur gegenüber der GmbH, sondern auch gegenüber der KG (BGH-Urteil vom 16. Februar 1981 II ZR 49/80, GmbH-Rundschau 1981, 191). Man kann insoweit von einer GmbH & Co.-spezifischen Fortbildung des § 43 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung sprechen (Karsten Schmidt, a.a.O., S. 1651).