Gründe

Die Revision ist nicht begründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Kläger im Streitjahr keine Ansparrücklage bilden konnten.

Nach § 7g Abs. 3 EStG in der für das Streitjahr 1995 geltenden Fassung können Steuerpflichtige unter im Einzelnen näher geregelten Voraussetzungen für die künftige Anschaffung oder Herstellung bestimmter Wirtschaftsgüter eine den Gewinn mindernde Rücklage (Ansparabschreibung) bilden. Die Rücklage darf auch gebildet werden, wenn dadurch ein Verlust entsteht oder sich erhöht (§ 7g Abs. 3 Satz 4 EStG).

Nach § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG hängt die Bildung der Rücklage u.a. davon ab, dass "der Betrieb am Schluss des Wirtschaftsjahres, das dem Wirtschaftsjahr der Bildung der Rücklage vorangeht, die in Abs. 2 genannten Größenmerkmale erfüllt".

1. Das FG leitet hieraus her, dass nach dem zwingenden Wortlaut des § 7g Abs. 3 EStG die Ansparrücklage erst dann gebildet werden kann, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des Unternehmens vorhanden sind. Denn erst dann ist nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10. Juli 1991 VIII R 126/86 (BFHE 164, 565, BStBl II 1991, 840) die Betriebsgründung abgeschlossen. Der erkennende Senat vermag sich dem nicht anzuschließen.

Mit der Verwendung des Wortes "Betrieb" in § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG und der Verweisung auf Abs. 2 der Vorschrift soll nichts darüber ausgesagt werden, ab wann ein "Betrieb" bestehen muss. Es sollen vielmehr lediglich die in Abs. 2 für Sonderabschreibungen enthaltenen Betriebsgrößengrenzen auf den Bereich der "Ansparabschreibungen" des Abs. 3 übertragen werden. Wollte man die Vorschrift anders verstehen, so müsste nicht nur im Jahr der Rücklagenbildung, sondern bereits im Jahr davor ein Betrieb vorhanden sein. Das ist indessen nicht erforderlich. Vielmehr kann die Ansparrücklage auch im Jahr der Betriebsgründung gebildet werden. Es ist in diesen Fällen in Ermangelung einer Einheitswertfeststellung davon auszugehen, dass der Betrieb die in Abs. 2 Nr. 1 genannten Größenverhältnisse nicht überschreitet (BFH-Urteil vom 21. Juli 1999 I R 57/98, BFHE 190, 103, BStBl II 2001, 127).

2. Auf der anderen Seite kann jedoch kein Zweifel bestehen, dass nur "Betriebe" zur Bildung einer Ansparrücklage berechtigt sind. Schon die Gesetzesbegründung spricht von einer betriebsbezogenen Ausgestaltung der Fördermaßnahme (BTDrucks 12/4487 S. 33). Unterschiedliche Auffassungen herrschen hingegen darüber, welches Stadium die Betriebseröffnung bei Bildung der Rücklage erreicht haben muss. Während Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz (20. Aufl., § 7g Rz. 22) und Lambrecht in Kirchhof, Kompaktkommentar zum Einkommensteuergesetz (2. Aufl., § 7g EStG Rn. 55) in Übereinstimmung mit der Vorinstanz fordern, dass die Betriebseröffnung beendet sein muss, kann nach der Auffassung anderer Autoren und der Finanzverwaltung die Ansparrücklage schon früher gebildet werden. Danach sind bereits Vorbereitungshandlungen oder die nach außen sichtbare Konkretisierung der Unternehmensgründung ausreichend (Meyer/Ball, Finanz-Rundschau - FR - 1997, 77, 78, Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 7g EStG Anm. 135; Karsten, Der Betrieb - DB - 1997, 704, 705; Koepsell, Die Information über Steuer und Wirtschaft - Inf - 1997, 70, 73; Blümich/Brandis, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 7g EStG, Rz. 101). Innerhalb dieser Gruppe gibt es wiederum unterschiedliche Auffassungen darüber, wann die Konkretisierung der Unternehmensgründung ausreichend dokumentiert ist. Während teilweise die Gewerbeanmeldung für ausreichend gehalten wird (z.B. Koepsell, Inf 1997, 70, 73) geht die Oberfinanzdirektion (OFD) Kiel erst dann von einer Betriebseröffnung aus, wenn die Investitionsentscheidung über die wesentlichen Betriebsgrundlagen verbindlich getroffen worden ist (vgl. OFD Kiel, Vfg. vom 9. Februar 1998, Steuererlasse in Karteiform - StEK - EStG § 7g Nr. 9; DB 1998, 751). Zum gleichen Ergebnis gelangt das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen - BMF - vom 8. Juni 1999 (BStBl I 1999, 547) aus Billigkeitsgründen. Danach wird die Inanspruchnahme der Ansparrücklage bereits für eine Investition vor dem Abschluss der Betriebseröffnung zugelassen, wenn am Ende des Veranlagungszeitraums, für den die Rücklage beantragt wird, das Wirtschaftsgut verbindlich bestellt oder für die Herstellung des Wirtschaftsgutes eine Genehmigung verbindlich beantragt oder - falls eine Genehmigung nicht erforderlich ist - mit dessen Herstellung bereits tatsächlich begonnen worden ist.

3. Der erkennende Senat teilt die von der OFD Kiel vertretene Ansicht.

a) Er vertritt einerseits die Auffassung, dass im Jahr der Rücklagenbildung die Betriebseröffnung noch nicht vollendet sein muss. Ein solches Erfordernis ergibt sich - wie bereits aufgezeigt - nicht zwingend aus dem Gesetzeswortlaut. In Anbetracht dessen kommt - wie der Senat bereits im Zusammenhang mit der Rücklage bei Erwerb eines von der Stillegung bedrohten Betriebs (§ 6d EStG a.F.) entschieden hat - dem Zweck der vom Gesetzgeber beabsichtigten Fördermaßnahme besondere Bedeutung zu (Senatsbeschluss vom 22. August 1985 IV B 31/85, BFH/NV 1987, 425). Durch § 7g Abs. 3 EStG sollte für mittelständische Unternehmen die Möglichkeit geschaffen werden, im Vorgriff auf spätere Abschreibungsmöglichkeiten zur Finanzierung künftiger Investitionen eine Rücklage zu bilden (BTDrucks 12/4487 S. 33). Dem wirtschaftsfördernden Zweck der Vorschrift folgend, muss die Vergünstigung auch bei Neugründungen gewährt werden. Das zeigt auch die Einführung einer besonderen Förderung für Existenzgründer (§ 7g Abs. 7 EStG) durch das Jahressteuergesetz 1997 - JStG 1997 - (BGBl I 1996, 2049). Mit der Einfügung von § 7g Abs. 7 EStG wurden nicht etwa erstmalig Existenzgründer in die Förderung einbezogen, sondern es wurden die Ansparabschreibungen gegenüber den für bestehende Betriebe vorgesehenen Möglichkeiten erweitert. Wollte man die Bildung einer Ansparrücklage vom Vorhandensein sämtlicher wesentlicher Betriebsgrundlagen abhängig machen, könnte bei Neugründungen der wirtschaftspolitische Förderungszweck nicht erreicht werden. Auf diesen Gesichtspunkt hat auch das FG hingewiesen.

b) Auf der anderen Seite ist der Senat der Auffassung, dass es für die Annahme eines Betriebs i.S. des § 7g Abs. 3 EStG nicht ausreicht, wenn lediglich die ersten Vorbereitungshandlungen getroffen worden sind. Dabei verkennt der Senat nicht, dass dieser Zeitpunkt maßgeblich dafür sein kann, ab wann ein Wirtschaftsgut dem Betriebsvermögen oder eine Ausgabe dem Betriebsausgabenbereich zuzuordnen sind (BFH-Urteile vom 7. April 1992 VIII R 34/91, BFH/NV 1992, 797, und vom 9. Februar 1983 I R 29/79, BFHE 138, 63, BStBl II 1983, 451). Dieser weite Begriff der Betriebseröffnung lässt sich jedoch ebenso wenig wie der enge Betriebseröffnungsbegriff, der das Vorhandensein aller wesentlichen Betriebsgrundlagen voraussetzt, ohne weiteres auf den Bereich der wirtschaftsfördernden Maßnahmen übertragen (BFH-Urteil vom 14. Dezember 1994 XI R 39/94, BFHE 176, 406, BStBl II 1995, 320). Auch insoweit ist auf den Zweck der Steuervergünstigung abzustellen. Anders als in den Fällen, in denen der BFH die Vornahme der ersten Vorbereitungshandlungen für maßgeblich gehalten hat, sind in den Fällen, in denen eine Ansparrücklage gebildet werden soll, Ausgaben für das angeschaffte Wirtschaftsgut noch nicht angefallen. Der Steuerpflichtige muss (im Fall eines bereits in Gang gesetzten Unternehmens) nicht einmal glaubhaft machen, dass die Investition tatsächlich beabsichtigt ist (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2001 XI R 13/00, BFHE 197, 448, BFH/NV 2002, 708). Um eine ungerechtfertigte Inanspruchnahme der für bestehende oder zukünftige Betriebe vorgesehenen Förderung zu vermeiden, ist jedoch für erst noch zu eröffnende Betriebe zu verlangen, dass die Investitionsentscheidung hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen ausreichend konkretisiert ist. Sollen - wie im Streitfall - die wesentlichen Betriebsgrundlagen angeschafft werden, setzt das ihre verbindliche Bestellung voraus.

Demgegenüber ist der Abschluss des Pachtvertrages über das Grundstück, auf dem die Windkraftanlage errichtet werden sollte, nicht geeignet, die konkrete Absicht der Betriebseröffnung ausreichend zu dokumentieren. Zutreffend hat das FG darauf hingewiesen, dass es sich bei dem Grundstück nur um eine der wesentlichen Betriebsgrundlagen des ins Auge gefassten Unternehmens gehandelt hat und dass der mit dem Ehemann der Klägerin zu 2 geschlossene Vertrag zu keiner Zeit Verpflichtungen der Kläger nach sich gezogen hat.