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Ertragsteuerlicher Formwechsel: Aus der atypisch stillen Gesellschaft in eine GmbH & Co. KG
Zum
Im Umstrukturierungsrecht gibt es systematisch betrachtet und vereinfachend drei Typen eines identitätswahrenden Formwechsels mit changierendem Rechtskleid: Zum Ersten den umwandlungsrechtlichen Formwechsel gem. §§ 190 ff. UmwG mit definierten Rechtsträgern und bei Beibehaltung des bestehenden Anteilseignerkreises, der national und unter bestimmten Rahmenbedingungen auch EU/EWR-grenzüberschreitend (§ 333 UmwG) herein oder hinaus aus Deutschland erfolgen kann. Änderungen der Rechtsform nach anderen Vorschriften bleiben unberührt. Ertragsteuerlich betrachtet fingiert der unter Wahrung der Rechtsträgeridentität erfolgende Formwechsel dagegen entsprechend dem Dualismus der Unternehmensbesteuerung einen typusändernden (= heterogenen) Vermögensübergang von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft und in umgekehrter Richtung (§§ 9, 25 UmwStG). Zum Zweiten ist dies der fiktive steuerliche Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft nach § 1a KStG bei gesellschaftsrechtlicher Beibehaltung des Rechtskleids einer Personengesellschaft. Zum Dritten schließlich ist der typuswahrende (= homogene) ertragsteuerliche Formwechsel innerhalb der Personenunternehmen – etwa, wenn aus einer OHG eine KG wird – oder bei bestimmten Körperschaften – aus einer AG wird eine SE – außerhalb des Umwandlungsrechts zu nennen. Im Weiteren geht es um die Variante eines ertragsteuerlichen Formwechsels innerhalb unterschiedlicher Mitunternehmerschaftstypen, für die bei registerlicher Erfassung als Außengesellschaft seit ein sog. Statuswechsel i. S. des § 707c BGB notwendig werden kann. Derartige Umstrukturierungsformen sind in der Praxis nicht ganz selten vorzufinden. Das FG Baden-Württemberg musste sich in seinem rechtskräftig gewordenen Judikat vom mit der Umgestaltung einer atypisch stillen Gesellschaft in eine GmbH & Co. KG befassen. Die Grundlagen und Rahmenbedingungen des Urteils werden herausgearbeitet.
Die Entscheidung des folgt stark dem transparenten Besteuerungskonzept.
Neben dem Umgestaltungsfall einer atypisch stillen Gesellschaft in eine Außen-Personengesellschaft dürfte auch der Sachverhalt der Umgestaltung einer atypischen Unterbeteiligung an einem Mitunternehmeranteil in eine unmittelbare Mitunternehmerstellung an der Hauptgesellschaft erfasst sein; dabei wird aus einem mittelbaren ein unmittelbarer Mitunternehmer.
Allerdings ist für die Praxis stets bei einschlägigen Formwechseln im Mitunternehmerschaftsbereich Vorsicht geboten.
I. Typuswahrender Formwechsel im Personengesellschaftsbereich
[i]Kusch, Formwechsel, Grundlagen, NWB QAAAF-77023 Gewerblich tätige, geprägte oder infizierte Mitunternehmergemeinschaften mit transparentem Besteuerungskonzept sind in zwei Gestaltungsformen vorzufinden:
Zum einen als im Rechtsverkehr auftretende Außen-Personengesellschaft mit eigenem Vermögen (Gesamthandsvermögen bis 2023, eigene Rechtsträgerschaft ab 2024) sowie unterschiedlichen Haftungskonzepten (mit Folgen etwa bei § 15a EStG) und
zum anderen als Innen-Personengesellschaft ohne eigenes Vermögen, die nur durch ihren Geschäftsherrn (= Inhaber des Handelsgeschäfts, Prinzipal) im Rechtsverkehr auftreten.