Abgrenzung Erhaltungsaufwendungen/Herstellungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

Welche Maßnahmen (der energetischen Sanierung) erlauben einen Sofortabzug der Aufwendungen?

I. Hintergrund

[i]Langenkämper, Vermietung und Verpachtung, infoCenter, NWB BAAAB-13237 Für die Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) ist die Abgrenzung zwischen Erhaltungsaufwendungen und Herstellungskosten von elementarer Bedeutung. Während Erhaltungsaufwendungen als Werbungskosten i. S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG im Jahr ihrer Verausgabung (§ 11 Abs. 2 EStG) sofort abziehbar sind, können Herstellungskosten (ebenso wie Anschaffungskosten) nur über die Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i. V. mit § 7 Abs. 1, 4 und 5 EStG – d. h. pro rata temporis – berücksichtigt werden. Die Grenzen sind nicht immer eindeutig zu bestimmen und nicht selten Streitpunkt zwischen der Finanzverwaltung und den Steuerpflichtigen bzw. ihren Beratern (vgl. Schallmoser in Spiegelberger/Schallmoser, Immobilien im Zivil- und Steuerrecht, 3. Aufl., Rz. 1.545). Dabei trägt das Finanzamt grundsätzlich die Feststellungslast für das Vorliegen von Herstellungskosten (von Sanden, DStR 2020 S. 958, 967; Ehmcke in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 6 Rz. 523).

[i]Energetische SanierungDies gilt auch und insbesondere für die sog. energetische Sanierung, der in Zeiten wachsender Sensibilisierung für den Umweltschutz und steigender Energiekosten besondere Bedeutung zukommt. Energetische Sanierung lässt sich ganz allgemein als Modernisierung eines Gebäudes zur Reduzierung des Energieverbrauchs umschreiben. Hierbei können verschiedenste Maßnahmen durchgeführt werden, z. B. die Wärmedämmung von Wänden, Dachflächen und Geschossdecken, die Erneuerung der [i]Reddig, NWB 47/2022 S. 3282Fenster, Außentüren oder Heizungsanlage, die Erneuerung oder der Einbau einer Lüftungsanlage, der Einbau von digitalen Systemen zur energetischen Betriebs- und Verbrauchsoptimierung sowie die Optimierung bestehender Heizungsanlagen (vgl. § 35c Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 bis 8 EStG – Steuerermäßigung für energetische Maßnahmen bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden; dazu Reddig, NWB 47/2022 S. 3282). S. 3367

II. Ausgangspunkt der Abgrenzung: Herstellungskostenbegriff gem. § 255 Abs. 2 HGB

[i]NegativabgrenzungAufwendungen, die durch die Absicht veranlasst sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen und der Erneuerung von bereits vorhandenen Teilen eines Gebäudes, von Einrichtungen oder Anlagen dienen, sind regelmäßig Erhaltungsaufwand und zählen damit zu den sofort abziehbaren Werbungskosten, sofern es sich nicht um Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt. Bereits diese Definition verdeutlicht die Notwendigkeit einer Negativabgrenzung: Ausgangspunkt ist § 255 HGB, der die handelsrechtlichen Anschaffungs- und Herstellungskosten definiert. Erhaltungsaufwendungen können nur vorliegen, wenn die Aufwendungen nicht als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu qualifizieren sind (Schallmoser in Spiegelberger/Schallmoser, Immobilien im Zivil- und Steuerrecht, 3. Aufl., Rz. 1.545). Dort setzt die Prüfung an.

III. Herstellungskosten

1. Definition

[i]Schmidt, Herstellungskosten (HGB, EStG), infoCenter, NWB HAAAB-05670 Welche Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 HGB. Gemäß § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sind Herstellungskosten die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB; vgl. dazu BFH-Urteil v. 13.3.2018 - IX R 41/17, BStBl 2018 II S. 533, m. w. N.).

2. Kategorien von Herstellungskosten

[i]Bei unterschiedlich genutzten Gebäudeteilen ist auf den einzelnen Gebäudeteil abzustellenHerstellungskosten entstehen dementsprechend durch das Herstellen eines Gebäudes, seine Erweiterung oder eine wesentliche Zustandsverbesserung. Bei der Prüfung, ob eine Baumaßnahme nach § 255 Abs. 2 HGB zu Herstellungsaufwand führt, ist bei unterschiedlich genutzten Gebäudeteilen – d. h. bei unterschiedlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen (Nutzung zu eigen- bzw. fremdbetrieblichen Zwecken, Nutzung zu eigenen bzw. fremden Wohnzwecken) – auf den einzelnen Gebäudeteil (das einzelne Wirtschaftsgut) abzustellen (BFH, Urteil v. 25.9.2007 - IX R 28/07, BStBl 2008 II S. 218).

a) Herstellen eines neuen Gebäudes

[i]Unbrauchbarkeit eines Gebäudes beim sog. VollverschleißEin Gebäude wird hergestellt, wenn ein neues, bisher nicht vorhandenes Gebäude geschaffen wird. Baumaßnahmen an einem bestehenden Gebäude sind daher nur dann als Herstellung zu beurteilen, wenn ein neues Wirtschaftsgut hergestellt wird. Dies betrifft etwa den sog. Vollverschleiß: Ist ein Gebäude infolge Abnutzung unbrauchbar geworden, wird durch die Instandsetzung unter Verwendung der übrigen noch nutzbaren Teile ein neues Wirtschaftsgut hergestellt. Unbrauchbar in diesem Sinne ist ein Gebäude nur bei schweren Substanzschäden an den für die Nutzbarkeit als Bau und die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmenden Teilen (z. B. Fundamente, tragende Außen- und Innenwände, Geschossdecken und Dachkonstruktion), indes nicht schon dann, wenn es beispielsweise deshalb nicht mehr vermietbar ist, weil es wegen Abnutzung und Verwahrlosung zeitgemäßen Wohnvorstellungen nicht mehr entspricht (BFH, Urteil v. 14.5.2003 - X R 32/00, NWB MAAAA-69645).