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BBK Nr. 23 vom Seite 1083

Bilanzierung von Beteiligungen an Personengesellschaften nach der Spiegelbildmethode

Dr. Johannes Riepolt

[i]Riepolt, Anteile an Personengesellschaften in Handels- und Steuerbilanz – Bilanzierungsfolgen aus der Anwendung der Spiegelbildmethode, BBK 23/2022 S. 1097 NWB DAAAJ-27079 Die Bilanzierung von Beteiligungen an Personengesellschaften nach der Spiegelbildmethode wird mit der Taxonomie 6.5 für E-Bilanz-Übermittlungen ab dem Wirtschaftsjahr 2022 gefordert. Damit geht eine abweichende Beteiligungsbilanzierung zwischen Handels- und Steuerbilanz einher, da in der Handelsbilanz nach der Anschaffungskostenmethode bilanziert wird.

Dies führt bereits in einfach gelagerten Fällen oftmals zu einer Erhöhung der Komplexität, da in der Vergangenheit in der Steuerbilanz ebenfalls nach der Anschaffungskostenmethode bilanziert wurde und steuerrechtliche Besonderheiten lediglich außerbilanziell berücksichtigt wurden. Nunmehr sind auch Ergänzungs- und Sonderbilanzen innerbilanziell im Beteiligungsansatz des Gesellschafters abzubilden, was den buchhalterischen Aufwand erhöht und zudem fehleranfällig gestaltet. Ausführliche Erläuterungen dazu finden sich in BBK 23/2022 S. 1097. Im Folgenden werden die wesentlichen Aspekte der Spiegelbildmethode anhand von zwei Beispielsfällen sowohl bei einer aus der Handelsbilanz abgeleiteten Steuerbilanz als auch bei einer originären Steuerbilanz dargestellt.

I. Relevante SKR-Konten

1. Bilanz

Für Zwecke [i]Abbildung des Gesellschaftsanteilsder Bilanzierung der Beteiligung an einer Personengesellschaft ist – gleichermaßen für die Handelsbilanz und für die Steuerbilanz – ein spezielles Kontenangebot zur Abbildung des Gesellschaftsanteils (Bilanz) und des Ergebnisanteils (Gewinn- und Verlustrechnung) im SKR 04 enthalten. Hinsichtlich der Bilanzierung des Gesellschaftsanteils bestehen im Bereich des Finanzanlagevermögens folgende Konten: S. 1084


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SKR-Konto
Kontenbezeichnung
Bilanzposten
0803
Anteile an verbundenen Unternehmen, Personengesellschaften
Anteile an verbundenen Unternehmen
(§ 266 Abs. 2 A. III. 1 HGB)
0860
Beteiligungen an Personengesellschaften
Beteiligungen
(§ 266 Abs. 2 A. III. 3 HGB)

In der Handelsbilanz dienen diese Konten dazu, die Anschaffungskosten zu erfassen und ggf. um außerplanmäßige Abschreibungen fortzuführen. In der Steuerbilanz ist auf diesen Konten bei Anwendung der Spiegelbildmethode das Kapital des Gesellschafters an der jeweiligen Personengesellschaft aus Gesamthands-, Ergänzungs- und Sonderbilanz abzubilden und fortzuführen.

Hinsichtlich der [i]Abgrenzung verbundene Unternehmen zu BeteiligungenAbgrenzung verbundener Unternehmen gegenüber Beteiligungen ist auf die allgemeinen Kriterien des § 271 HGB abzustellen, wonach Beteiligungen an Personengesellschaften – sofern eine längerfristige Halteabsicht besteht, die Beteiligung mithin dem Anlagevermögen zuzurechnen ist – unabhängig von einer Beteiligungsquote stets den handelsrechtlichen Beteiligungsbegriff erfüllen. Sind zudem die Voraussetzungen des § 271 Abs. 2 HGB erfüllt, da die Anteile an der Personengesellschaft nach den Grundsätzen der Vollkonsolidierung in einen Konzernabschluss einzubeziehen sind, hat die Zuordnung zu den Anteilen an verbundenen Unternehmen zu erfolgen.

Zudem bestehen mit dem Konto 1260 „Forderungen gegen verbundene Unternehmen“ und dem Konto 1280 „Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht“ jeweils ein Konto zur handelsbilanziellen Erfassung eines Anspruchs auf einen Gewinnanteil an der Personengesellschaft. Der Ausweis dieser Konten erfolgt nach § 266 Abs. 2 B. II. 2 HGB bzw. § 266 Abs. 2 B. II. 3 HGB jeweils unter einem gleichnamigen Bilanzposten.

2. Gewinn- und Verlustrechnung

In der Gewinn- und [i]Abbildung des ErgebnisanteilsVerlustrechnung bestehen hinsichtlich des Ergebnisanteils folgende Konten:


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SKR-Konto
Kontenbezeichnung
GuV-Posten
7008
Gewinnanteile aus gewerblichen und selbständigen Mitunternehmerschaften, § 9 GewStG bzw. § 18 EStG
Erträge aus Beteiligungen
(§ 275 Abs. 2 Nr. 9, Abs. 3 Nr. 8 HGB)
7208
Aufwendungen aufgrund von Verlustanteilen an gewerblichen und selbständigen Mitunternehmerschaften, § 8 GewStG bzw. § 18 EStG
Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens
(§ 275 Abs. 2 Nr. 12, Abs. 3 Nr. 11 HGB)

Diese Konten [i]Schnittstelle zu Steuerprogrammen beachten! können sowohl für die handelsrechtlichen als auch für die steuerrechtlichen Ergebnisanteile Anwendung finden. Hinsichtlich der Schnittstellen zu Steuerprogrammen ist dabei zu berücksichtigen, dass diese Konten auf die gewerbesteuerliche Hinzurechnungsnorm für Verlustanteile (§ 8 Nr. 8 GewStG) bzw. auf die gewerbesteuerliche Kürzungsnorm für Gewinnanteile (§ 9 Nr. 2 GewStG) ausgerichtet sind und standardmäßig in die entsprechenden Formularzeilen bzw. Steuerkennziffern in programmseitigen Schnittstellen übernommen werden. S. 1085

II. Gründerfall

1. Sachverhalt

Die Gesellschafter [i]Gründung einer OHGA-GmbH und B gründen zum die AB-OHG. Hierzu leisten die A-GmbH und B, die jeweils zu 50 % am Kapital und Ergebnis der OHG beteiligt sind, jeweils eine Einlage in das Festkapital i. H. von 50.000 € sowie eine Zahlung in eine gesellschaftsvertraglich gesamthänderisch gebundene Rücklage von 100.000 €.

Zudem überlässt die A-GmbH der AB-OHG ab dem ein mit einer Lagerhalle bebautes Grundstück zur Nutzung. Hierfür erhält die A-GmbH eine jährliche Miete von 40.000 €, eine Option zur Umsatzsteuerpflicht erfolgt nicht. Der Buchwert des Grund und Bodens beträgt zum  200.000 €, der Buchwert des Gebäudes 300.000 €, die jährliche Gebäudeabschreibung betrage zutreffend 30.000 €.

Im kalenderjahrgleichen [i]JahresüberschussGeschäftsjahr 2022 erwirtschaftet die AB-OHG einen handelsrechtlichen Jahresüberschuss von 500.000 €. Dieser ist laut Gesellschaftsvertrag zu einem Fünftel in die gesamthänderisch gebundene Rücklage einzustellen, ansonsten zur Disposition der jeweiligen Gesellschafter gestellt. Die A-GmbH ist der Größenklasse „klein“ zuzuordnen, eine freiwillige Abgrenzung latenter Steuern erfolgt nicht.

2. Zugangsbilanzierung

2.1 Handelsbilanz

In der Handelsbilanz der A-GmbH ist [i]Handelsbilanz: Anschaffungskostenprinzipdie Beteiligung an der AB-OHG mit deren Anschaffungskosten zu aktivieren; dies sind im vorliegenden Fall die übernommene Einlage in das Festkapital und die gesamthänderisch gebundene Rücklage, mithin 150.000 € (= 50.000 € + 100.000 €). Dies ist allein auf die bilanzielle Sphäre der Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft zurückzuführen. Insofern ist zum zu buchen: