Rückstellungen für Zuwendungen anlässlich eines Dienstjubiläums

Bezug: BMF, Schreiben vom 8. 12. 2008, BStBl 2008 I S. 1013

Nach dem Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für den Ansatz und die Bewertung von Rückstellungen für Zuwendungen anlässlich eines Dienstjubiläums Folgendes:

1. Begriff der Jubiläumszuwendung

   1 Eine Jubiläumszuwendung ist jede Einmalzuwendung in Geld- oder Geldeswert an den Arbeitnehmer anlässlich eines Dienstjubiläums, die dieser neben dem laufenden Arbeitslohn und anderen sonstigen Bezügen erhält. Dazu gehören auch zusätzliche Urlaubstage im Jubiläumsjahr.

2. Voraussetzungen für die Bildung von Rückstellungen für Zuwendungen anlässlich eines Dienstjubiläums

   2 Nach § 5 Abs. 4 EStG ist die Bildung einer Rückstellung für die Verpflichtung zu einer Zuwendung anlässlich eines Dienstjubiläums nur zulässig, wenn das maßgebende Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat, die Zuwendung das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt und die Zusage schriftlich erteilt wird. Darüber hinaus kann ausschließlich der Teil der Anwartschaft berücksichtigt werden, der auf die Dienstzeiten nach dem 31. Dezember 1992 entfällt (vgl. auch Randnummern 13 bis 16).

   3 Liegen die Voraussetzungen des § 5 Abs. 4 EStG vor, kann eine Rückstellung aber dennoch nicht angesetzt werden, wenn der Steuerpflichtige nicht ernsthaft damit rechnen muss, aus der Zusage auch tatsächlich in Anspruch genommen zu werden (vgl. R 5.7 Abs. 5 EStR zur Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme aus einer Verpflichtung).

   4 Es ist nicht erforderlich, dass die Zusage rechtsverbindlich, unwiderruflich und vorbehaltlos erteilt wird. Bei Verpflichtungen mit Widerrufsvorbehalten ist aber in besonderem Maße zu prüfen, ob die Entstehung der Verbindlichkeit nach der bisherigen betrieblichen Übung oder nach den objektiv erkennbaren Tatsachen am zu beurteilenden Bilanzstichtag wahrscheinlich im Sinne von Randnummer 3 ist (BFH-Urteil vom 18. Januar 2007, BStBl 2008 II S. 956).

3. Schriftformerfordernis

   5 Rückstellungen für Jubiläumszuwendungen können nach § 5 Abs. 4 nur passiviert werden, wenn die Zusage schriftlich erteilt wurde. Hinsichtlich des Schriftformerfordernisses gilt R 6a Abs. 7 EStR entsprechend.

4. Bewertung der Verpflichtung

   1. Umfang der Verpflichtung

      6 Für die Bewertung der zugesagten Leistungen sind die Wertverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend. Die Grundsätze der Inventurerleichterung bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen gemäß R 6a Abs. 18 EStR sind entsprechend anzuwenden. Soll der Arbeitgeber die Lohnsteuerbelastung des Arbeitnehmers tragen (Nettolohnvereinbarung), ist der am Bilanzstichtag geltende Steuertarif zu berücksichtigen. Änderungen der Bemessungsgrundlage oder des Steuertarifes, die erst nach dem Bilanzstichtag wirksam werden, sind zu berücksichtigen, wenn sie am Bilanzstichtag bereits feststehen.

   2. Berücksichtigung der Wahrscheinlichkeit des Ausscheidens

      7 Die Bildung einer Rückstellung für eine dem Arbeitnehmer zugesagte Jubiläumszuwendung setzt voraus, dass das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat (vgl. Randnummer 2). Mit dieser Regelung wird das Ausscheiden von Arbeitnehmern aufgrund von Kündigungen (Fluktuation) in pauschaler Weise berücksichtigt. Ein zusätzlicher Fluktuationsabschlag zum jeweiligen Bilanzstichtag ist nicht vorzunehmen. Demgegenüber ist die Wahrscheinlichkeit des Ausscheidens wegen Tod oder Invalidität gesondert zu ermitteln.

      8 Für die Bestimmung des Zeitpunktes, zu dem der Begünstigte wegen des Eintritts in den Ruhestand aus dem Unternehmen ausscheidet, ist das dienstvertragliche Pensionsalter, spätestens die jeweilige Regelaltersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung zugrunde zu legen. Sofern für den Begünstigten auch eine Pensionszusage besteht, ist dasselbe Alter zu berücksichtigen, das nach R 6a Abs. 11 EStR bei der Bewertung der Pensionsrückstellung angesetzt wird.

   3. Bewertungsverfahren

      Bewertung unter Berücksichtigung der anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik

      9 Der Teilwert der Verpflichtung zur Leistung der einzelnen Jubiläumszuwendung ist grundsätzlich unter Berücksichtigung der anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik als Barwert der künftigen Jubiläumszuwendung am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenen Barwertes betragsmäßig gleichbleibender Jahresbeträge zu ermitteln; auf Nummer 2 des BMF-Schreibens vom 16. Dezember 2005 (BStBl I S. 1054) zum Übergang auf die „Richttafeln 2005 G” von Professor Klaus Heubeck wird hingewiesen. Die Jahresbeträge sind dabei so zu bemessen, dass ihr Barwert zu Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem die für die Jubiläumszuwendung maßgebende Dienstzeit begonnen hat, gleich dem Barwert der künftigen Jubiläumszuwendung ist. Die künftige Jubiläumszuwendung ist dabei mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag ergibt. Zur Ermittlung des Teilwertes ist die Verpflichtung unter Zugrundelegung eines Zinssatzes von mindestens 5,5 % abzuzinsen.

      Pauschalwertverfahren

      10 Es ist nicht zu beanstanden, wenn der Teilwert abweichend von Randnummer 9 nach einem pauschalen Verfahren (Pauschalwertverfahren) ermittelt wird. Dabei sind zwingend die Werte der in der Anlage beigefügten Tabelle zugrunde zu legen. Diese Werte berücksichtigen bereits die Wahrscheinlichkeit des Ausscheidens und die Abzinsung.

      11 Die Berechnung der Rückstellungen kann für alle Jubiläumsverpflichtungen des Betriebes nur einheitlich entweder nach dem Verfahren gemäß Randnummer 9 oder nach dem Pauschalwertverfahren gemäß Randnummer 10 erfolgen. Das gewählte Verfahren bindet den Steuerpflichtigen für fünf Wirtschaftsjahre.

      12 Beispiel 1
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      Erforderliche Dienstjahre für die Jubiläumszuwendung:	25 Jahre
      Höhe der Zuwendung:	2.000,00 EUR
      Beginn des maßgebenden Dienstverhältnisses	1. Januar 1996
      Berechnung der Rückstellung zum 31. Dezember 2008:
      abgeleistete Dienstjahre:	13 Jahre
      Wert gemäß Anlage je 1.000,00 EUR:	173,00 EUR
      anzusetzende Rückstellung somit:	346,00 EUR
      173,00 EUR × 2

      
      

   4. Kürzung der Rückstellung bei Beginn des Dienstverhältnisses vor dem 1. Januar 1993

      13 Nach § 5 Abs. 4 EStG können Rückstellungen nur passiviert werden, soweit der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erworben hat. Demzufolge ist in den Fällen, in denen das für die Jubiläumszuwendung maßgebende Dienstverhältnis vor dem 1. Januar 1993 begonnen hat, die nach den Randnummern 9 oder 10 ermittelte Rückstellung um den Teilbetrag zu kürzen, der sich, bezogen auf die Verhältnisse am Bilanzstichtag, als Rückstellungsbetrag nach dem gleichen Verfahren zum 31. Dezember 1992 ergeben hätte.

      14 Bei einer Veränderung der Jubiläumszuwendung ist der Kürzungsbetrag neu zu ermitteln. Eine Kürzung ist auch in den Fällen vorzunehmen, in denen die Zusage zwar nach dem 31. Dezember 1992 erteilt oder verändert wird, sich aber auch auf Dienstzeiten vor dem 1. Januar 1993 bezieht.

      15 Beispiel 2:
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      Erforderliche Dienstjahre für die Jubiläumszuwendung:	30 Jahre
      Höhe der Zuwendung:	3.000,00 EUR
      Beginn des maßgebenden Dienstverhältnisses:	1. März 1990
      Berechnung zum 31. Dezember 2008:
      a) Rückstellung zum 31. Dezember 2008:
      abgeleistete Dienstjahre (aufgerundet):	19 Jahre
      Wert gemäß Anlage je 1.000,00 EUR:	225,00 EUR
      Rückstellung somit: 225,00 EUR × 3 =	675,00 EUR
      b) Rückstellung zum 31. Dezember 1992:
      abgeleistete Dienstjahre (aufgerundet):	3 Jahre
      Wert gemäß Anlage je 1.000,00 EUR:	14,00 EUR
      Rückstellung somit: 14,00 EUR × 3 =	42,00 EUR
      Anzusetzen zum 31. Dezember 2008:	633,00 EUR
      675,00 EUR – 42,00 EUR

      
      
      16 Beispiel 3:
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      Erforderliche Dienstjahre für die Jubiläumszuwendung:	40 Jahre
      Höhe der Zuwendung:	1 Monatsgehalt
      Beginn des maßgebenden Dienstverhältnisses:	1. Oktober 1991
      Monatsgehalt zum 31. Dezember 2008:	3.000,00 EUR
      Monatsgehalt zum 31. Dezember 2009:	3.200,00 EUR
      Berechnung der Rückstellung zum 31. Dezember 2008:
      a) Rückstellung zum 31. Dezember 2008:
      abgeleistete Dienstjahre (abgerundet):	17 Jahre
      Wert gemäß Anlage je 1.000,00 EUR:	73,00 EUR
      Rückstellung somit: 73,00 EUR × 3 =	219,00 EUR
      b) Rückstellung zum 31. Dezember 1992:
      abgeleistete Dienstjahre (abgerundet):	1 Jahr
      Wert gemäß Anlage je 1.000,00 EUR:	2,00 EUR
      Rückstellung somit: 2,00 EUR × 3 =	6,00 EUR
      Anzusetzen zum 31. Dezember 2008:
      219,00 EUR – 6,00 EUR =	213,00 EUR
      Berechnung zum 31. Dezember 2009:
      a) Rückstellung zum 31. Dezember 2009:
      abgeleistete Dienstjahre (abgerundet):	18 Jahre
      Wert gemäß Anlage je 1.000,00 EUR:	82,00 EUR
      Rückstellung somit: 82,00 EUR × 3,2 =	262,40 EUR
      b) Rückstellung zum 31. Dezember 1992:
      abgeleistete Dienstjahre (abgerundet):	1 Jahr
      Wert gemäß Anlage je 1.000,00 EUR:	2,00 EUR
      Rückstellung somit: 2,00 EUR × 3,2 =	6,40 EUR
      Anzusetzen zum 31. Dezember 2009: 262,40 EUR – 6,40 EUR =	256,00 EUR

      
      

5. Zeitliche Anwendung

   17 Dieses Schreiben ist grundsätzlich in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Abweichend hiervon gilt für die Anwendung der folgenden Randnummern Folgendes:

   1. Randnummer 4 (Jubiläumszusagen mit Widerrufsvorbehalten):

      18 Bei Jubiläumszusagen im Sinne von § 5 Abs. 4 EStG, die allein wegen bestehender Widerrufsvorbehalte bislang bilanzsteuerrechtlich nicht berücksichtigt wurden, kann Randnummer 4 erstmals in nach dem 18. Januar 2007 (Datum der BFH-Entscheidung IV R 42/04) aufgestellten Bilanzen berücksichtigt werden. Sie ist spätestens für Bilanzen maßgebend, die nach dem Tag der Veröffentlichung des BFH-Urteils IV R 42/04 im Bundessteuerblatt aufgestellt werden.

      19 Der Ansatz einer Rückstellung für eine Jubiläumszusage mit Widerrufsvorbehalt in vor dem 19. Januar 2007 aufgestellten Bilanzen ist im Rahmen einer Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG möglich. Diese ist zulässig, wenn der Steuerpflichtige durch den Ausweis einer entsprechenden Rückstellung in der Handelsbilanz oder durch entsprechende Zusätze oder Vermerke in der steuerlichen Gewinnermittlung dokumentiert hat, dass er einen solchen Ansatz begehrt, und die Festsetzung verfahrensrechtlich noch änderbar ist. Entsprechendes gilt, wenn der Steuerpflichtige nach der erstmaligen Steuerfestsetzung innerhalb der Einspruchsfrist nach § 355 Abgabenordnung (AO) die bilanzielle Berücksichtigung von widerruflichen Jubiläumszusagen erstmals beantragt.

   2. Randnummer 8 (maßgebendes Pensionsalter)

      20 Randnummer 8 Satz 1 kann erstmals der Gewinnermittlung des Wirtschaftsjahres zugrunde gelegt werden, das nach dem 30. April 2007 (Tag der Veröffentlichung des RV-Altersgrenzenanpassungsgesetzes vom 20. April 2007, BGBl 2007 I S. 554, im Bundesgesetzblatt) endet. Sie ist spätestens in der Bilanz des ersten Wirtschaftsjahres zu berücksichtigen, das nach dem 30. Dezember 2008 endet (Übergangszeit).

   3. Randnummer 10 und Anlage (Pauschalwertverfahren)

      21 Die Anlage dieses Schreibens kann frühestens der pauschalen Bewertung von Rückstellungen für Zuwendungen anlässlich eines Dienstjubiläums am Ende des Wirtschaftsjahres zugrunde gelegt werden, das nach dem 6. Juli 2005 (Tag der Veröffentlichung der „Richttafeln 2005 G” von Prof. Klaus Heubeck) endet, wenn auch bei der Bewertung eventuell vorhandener Pensionsverpflichtungen und sonstiger versicherungsmathematischer Bilanzposten des Unternehmens der Übergang auf die „Richttafeln 2005 G” erfolgt ist (vgl. Nummer 2 des BMF-Schreibens vom 16. Dezember 2005, a. a. O.).

      22 Die Übergangsregelungen nach den Randnummern 17 bis 21 gelten einheitlich für alle Verpflichtungen des Unternehmens zur Zahlung von Zuwendungen anlässlich eines Dienstjubiläums. Ab dem Übergangszeitpunkt sind die BMF-Schreiben vom 29. Oktober 1993 (BStBl 1993 I S. 898) und 12. April 1999 (BStBl 1999 I S. 434) nicht weiter anzuwenden.

      Anlage

      Pauschalwertverfahren

Zusatz der Oberfinanzdirektion:

Es ist gefragt worden, ob das Pauschalwertverfahren nach Rn. 10 auch für Dienstjubiläen anzusetzen ist, wenn das maßgebende Dienstverhältnis noch keine zehn Jahre bestanden hat. Der Wortlaut der Rn. 10 würde dies indizieren. Außerdem hätten ansonsten die ersten 10 Jahre in der Anlage zum BMF-Schreiben vom 8. Dezember 2008 gestrichen werden können.

Eine Rückstellung ist auch im Pauschalwertverfahren nicht zu gewähren, wenn das maßgebende Dienstverhältnis nicht mindestens 10 Jahre bestanden hat. Dies ergibt sich bereits aus dem Gesetzeswortlaut (vgl. § 5 Abs. 4 Satz 1 EStG). In dem Anhang zum BMF-Schreiben konnten die Zeilen für die Jahre 1 – 10 nicht gestrichen werden, weil sie noch für die Kürzung der Rückstellung bei Beginn des Dienstverhältnisses vor dem 1. Januar 1993 benötigt werden (vgl. Rn. 13 bis 16 mit Beispielen 2 und 3).

Anlage zum BMF-Schreiben vom 8. Dezember 2008

OFD Niedersachsen v. 06.02.2017 - S 2137 - 48 - St 221/St 222