Gründe

II.

Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Das FG hat zu Unrecht der als Verpflichtungsklage behandelten Klage durch Bescheidungsurteil stattgegeben. Der Zulagenantrag für das Wirtschaftsjahr 1991/92 entspricht weder den durch die Rechtsprechung konkretisierten gesetzlichen Anforderungen an die Bezeichnung des einzelnen Wirtschaftsguts nach § 6 Abs. 3 Satz 2 InvZulG 1991, noch rechtfertigen die vom FG angeführten Umstände, aus Gründen des Vertrauensschutzes von diesen gesetzlichen formellen Anforderungen im Streitfall abzuweichen.

1. Das FG hat abweichend vom klägerischen Antrag (vgl. Klageschrift vom 9. Juli 1996 und Sitzungsniederschrift vom 4. November 1998) sowie entgegen der ständigen Rechtsprechung des BFH das Anfechtungsbegehren zu Unrecht als Verpflichtungsklage ausgelegt.

Trifft das FA - wie im Streitfall - eine Sachentscheidung und setzt die Investitionszulage abweichend vom Antrag in geringerer Höhe fest, so hat das FG gemäß § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO grundsätzlich die Investitionszulage selbst festzusetzen, wenn es die Anspruchsvoraussetzungen als gegeben ansieht. Statthafte Klageart ist für ein solches Klagebegehren die Anfechtungsklage in der Form der Abänderungsklage, die gegenüber der Verpflichtungsklage vorrangig ist (vgl. Senatsurteil vom 20. Dezember 2000 III R 17/97, BFH/NV 2001, 914, unter 2. der Gründe, m. w. N.).

2. a) Nach § 2 Satz 1 InvZulG 1991 sind begünstigte Investitionen - unter weiteren hier nicht streitigen Voraussetzungen - die Anschaffung oder Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens.

Gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 InvZulG 1991 sind in dem Antrag auf Gewährung von Investitionszulage die einzelnen Investitionen, für die eine Investitionszulage beansprucht wird, innerhalb der Antragsfrist nach § 6 Abs. 1 InvZulG 1991 so genau zu bezeichnen, dass ihre Feststellung bei einer Nachprüfung möglich ist.

Gegenstand der Förderung nach den ab 1979 geltenden Neufassungen der InvZulG ist nicht (mehr) das Investitionsvorhaben als solches, sondern das einzelne Wirtschaftsgut (Senatsurteil vom 14. Juli 1989 III R 54/84, BFHE 158, 273, BStBl II 1989, 1024). § 2 Satz 1 InvZulG 1991 definiert die begünstigte Investition als Anschaffung und Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Deshalb müssen auch die einzelnen begünstigten Wirtschaftsgüter hinreichend individualisiert sein. Die unmittelbare konkrete Bezeichnung im Antrag selbst ist allerdings dann entbehrlich, wenn sie in eindeutiger und nachprüfbarer Art aus gleichfalls innerhalb der Antragsfrist beigefügten Unterlagen, wie z. B. Rechnungen, ersichtlich ist.

Für die mit der Prüfung des Antrags befassten Beamten müssen bei Fristablauf die Wirtschaftsgüter, für welche die Zulagenbegünstigung in Anspruch genommen wird, klar erkennbar sein. Bei einer eventuell vorzunehmenden Überprüfung anhand der eingereichten Belege oder anlässlich einer Besichtigung der angeschafften Wirtschaftsgüter muss feststehen, dass die in den Belegen ausgewiesenen Gegenstände mit denjenigen identisch sind, für die eine Investitionszulage beantragt wird. Der Antragsteller soll durch die genaue Bezeichnung der Maßnahme das seinerseits Erforderliche und Mögliche zur zügigen Abwicklung des Verfahrens beitragen, insbesondere soll eine eventuelle doppelte Erfassung bzw. ein Auswechseln der Wirtschaftsgüter verhindert werden. Ebenso muss feststellbar sein, ob es sich um im maßgebenden Kalenderjahr angeschaffte Wirtschaftsgüter handelt.

Die Rechtsprechung hat dementsprechend als hinreichende Individualisierung der begünstigten Investitionen bloße Gattungsbezeichnungen nicht genügen lassen. Welche Anforderungen an die ,,Bezeichnung'' konkret zu stellen sind, kann im Übrigen nur anhand der tatsächlichen Verhältnisse des Einzelfalles entschieden werden (vgl. grundsätzlich BFH-Urteil vom 7. November 2000 III R 7/97, BFHE 193, 219, BStBl II 2001, 200, unter II. 1. a der Gründe, m. umf. N.).

Bei der Auslegung des § 6 Abs. 3 Satz 2 InvZulG 1991 ist auch zu beachten, dass die für das Streitjahr noch bestehende Antragsfrist als Ausschlussfrist im Ergebnis leer liefe, wenn die Wirtschaftsgüter nicht bereits für den mit der Festsetzung der Investitionszulage befassten Beamten hinreichend individualisiert wären (vgl. auch BFH-Urteil vom 27. November 1981 III R 2/79, nicht veröffentlicht - juris -; ferner bereits Hauter, Der Betrieb - DB - 1978, 812). Der Beamte muss, selbst wenn regelmäßig die Investitionszulage unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt wird, anhand der fristgerecht eingereichten Erklärung und der ihr beigefügten Unterlagen erkennen können, für welche konkreten einzelnen Wirtschaftsgüter Investitionszulage begehrt wird und ob insoweit die materiell-rechtlichen gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sein können, z. B. ob eine Zulagengewährung für ein geringwertiges Wirtschaftsgut ausgeschlossen ist (BFH-Urteil in BFHE 193, 219, BStBl II 2001, 200; BFH-Beschluss vom 19. Februar 1998 III B 65/97, BFH/NV 1998, 1249).

Schließlich ist die Antragsfrist, die ursprünglich bereits am 31. März des Folgejahres ablief, von 1979 an bis zum 30. September des Folgejahres verlängert worden (vgl. Dankmeyer in Blümich, Einkommensteuergesetz und Ertragsteuerliche Nebengesetze, § 5 InvZulG 1986 Rz. 17), um den zeitlichen Druck zu mildern, der bei Großinvestitionen bei der Beschaffung der Belege und der Zusammenstellung der einzelnen Wirtschaftsgüter entstehen kann (vgl. bereits zu diesem Anliegen Hauter, DB 1978, 812, 813).

b) Ausgehend von diesem Maßstab hat die Rechtsvorgängerin der Klägerin die Wirtschaftsgüter in ihrem Investitionszulagenantrag für das Wirtschaftsjahr 1991/92 nicht hinreichend bestimmt.

Soweit die Wirtschaftsgüter im Antrag unter der laufenden Nr. 4 mit ,,andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung'' umschrieben sind, liegt eine allgemein gehaltene Gattungsbezeichnung vor. Das trifft in gleicher Weise für die in der Anlage zum Komplex 4 unter den Positionen 9, 10, 12 und 28 gemachten Angaben ,,diverse Hardware'' zu. Auch nach Auffassung des FG sind unter ,,Hardware'' unterschiedliche Wirtschaftsgüter zu verstehen (gl. A. Selder in Blümich, Einkommensteuergesetz, § 2 InvZulG 1996 Rz. 21; Zitzmann, Zulagen für Investitionen in den neuen Bundesländern, 5. Aufl., Rz. 61).

Den Unteranlagen 3, 4, 5 und 10 konnte der für die Festsetzung der Investitionszulage zuständige Beamte nur Rechnungsnummern, Anschaffungsdaten nach Monat und Jahr sowie zusammengefasste Bemessungsgrundlagen entnehmen. Irgendwelche Erkenntnisse hinsichtlich einzelner begünstigter Wirtschaftsgüter ließen sich aus diesen abstrakten Angaben gleichfalls nicht gewinnen.

Das Zulagenrecht ist entsprechend seinem Sinn und Zweck, durch eine zügige Bearbeitung und Auszahlung der Investitionszulage die angestrebten wirtschaftlichen Impulse zeitnah zu bewirken, auch im formellen Bereich darauf angelegt, dass der Innendienst ohne aufwendige Ermittlungen und Nachforschungen bereits unmittelbar anhand des Antrags und der fristgerecht eingereichten Anlagen die Berechtigung der Zulage erkennen und rasch sowie ggf. abschließend darüber entscheiden kann (vgl. BFH-Urteil vom 4. August 1999 III R 60/97, BFHE 189, 268, BStBl II 1999, 791, unter II. 1. a der Gründe, m. w. N.; ferner Stuhrmann in Blümich, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 5 InvZulG 1999 Rz. 9; Jasper/Sönksen, Investitionsförderung in den neuen Bundesländern, § 6 InvZulG Rz. 32 und 33).

Zu Recht hat das FA ferner anhand der vom FG beispielhaft angeführten zwei Rechnungen darauf hingewiesen, dass die in den Unteranlagen angegebenen Rechnungsnummern und die auf den betreffenden Rechnungen enthaltenen Nummern nicht identisch sind. Letztlich kommt es darauf aber nicht an, weil diese Rechnungen dem Investitionszulagenantrag nicht beigefügt worden waren.

c) Soweit die Klägerin meint, das FA sei gehalten gewesen, sie zu einer entsprechenden Ergänzung und Konkretisierung ihres Investitionszulagenantrags zu veranlassen, braucht der Senat nicht abschließend zu entscheiden, ob und unter welchen Voraussetzungen eine derartige Verpflichtung der Finanzbehörde überhaupt bestehen könnte.

Im Streitfall ist der ausweislich der Bemessungsgrundlage von rd. 71 Mio. DM und der beigefügten Anlagen umfangreiche Antrag erst am 28. September 1993 beim FA eingegangen. Erfahrungsgemäß häufen sich gerade kurz vor Ablauf der Antragsfrist die Anträge, so dass von dem beklagten FA nicht erwartet werden konnte, innerhalb von nur zwei Tagen alle eingegangenen Anträge auf ihre formelle Ordnungsmäßigkeit hin zu überprüfen, um eventuell entdeckte Fehler durch die Antragstellerin noch fristgerecht beheben zu lassen (vgl. auch BFH-Urteile vom 30. März 1979 III R 8/77, BFHE 127, 486, BStBl II 1979, 450, unter 3. der Gründe; vom 16. Juli 1997 III R 266/94, BFHE 184, 142, BStBl II 1998, 31, unter II. 1. der Gründe). Dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 28. August 1991 (BStBl I 1991, 768) lässt sich ebenfalls keine weiter gehende Verpflichtung entnehmen. Nach Tz. 80 dieses Schreibens kann die Bezeichnung von im Antrag nicht aufgeführten Wirtschaftsgütern nur innerhalb der Antragsfrist nachgeholt werden. Lediglich die weiteren Anspruchsvoraussetzungen - also außer der erforderlichen konkreten Bezeichnung der einzelnen Wirtschaftsgüter - können nach Tz. 81 dieses Schreibens unter bestimmten verfahrensrechtlichen Voraussetzungen noch nach Ablauf der Antragsfrist nachgeholt, ergänzt oder berichtigt werden.

Damit ist entgegen der Behauptung der Klägerin auch nach Auffassung der Verwaltung in Übereinstimmung mit den gesetzlichen Anforderungen die hinreichend bestimmte Bezeichnung einzelner Wirtschaftsgüter innerhalb der Antragsfrist, für welche die Investitionszulage beantragt wird, für eine wirksame Antragstellung unentbehrlich (vgl. auch BFH-Urteil vom 14. Juli 1989 III R 157/84, BFH/NV 1990, 194, m. w. N.).

3. Zu Unrecht ist das FG der Auffassung, es sei auch die Verfahrensweise des beklagten FA in den dem Streitjahr vorangegangenen beiden Wirtschaftsjahren zugunsten der Klägerin zu berücksichtigen.

a) Das FG hat sich bereits nicht mit der Frage auseinander gesetzt, ob das FA bei einer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Investitionszulagenfestsetzung überhaupt gehindert ist, im Zuge einer Änderung nach § 164 Abs. 2 AO 1977 zur Zeit der Vorbehaltsfestsetzung schon bekannte oder zumindest erkennbare Umstände später noch zu Lasten des Anspruchsberechtigten zu berücksichtigen (verneinend ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 15. Dezember 1992 VIII R 52/91, BFH/NV 1993, 684, 685; vom 14. September 1994 I R 125/93, BFH/NV 1995, 369, 370, m. umf. N.; vom 28. April 1998 IX R 24/94, BFH/NV 1998, 1192, 1193). Der Vorbehalt der Nachprüfung verhindert insoweit die Entstehung eines Vertrauensschutzes (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 164 AO 1977 Tz. 30).

In dem vom FG zwar angeführten, jedoch im Streitfall für nicht anwendbar gehaltenen Urteil des BFH in BFHE 127, 486, BStBl II 1979, 450 (unter 3. der Gründe zu § 19 Abs. 3 und 4 des Berlinförderungsgesetzes) hat der erkennende Senat die Anwendbarkeit des Grundsatzes von Treu und Glauben verneint und das FA für berechtigt angesehen, die Einhaltung der Verfahrensvorschriften bei jedem Antrag erneut zu prüfen. Ein früheres entgegengesetztes Verhalten des FA könne allenfalls Bindungswirkung für die Vergangenheit, nicht jedoch für die Zukunft auslösen. Auch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hält - für die vergleichbare Rechtslage bei der Abschnittsbesteuerung - eine Bindung der Finanzbehörde an eine Sachbehandlung in den Vorjahren für nicht gegeben, sofern die Finanzbehörde sich für die Folgejahre nicht durch konkrete Zusicherungen gebunden hat. Selbst dem Umstand, dass in jenem Fall im Betriebsprüfungsbericht zunächst an der bislang vertretenen Auffassung festgehalten worden war, maß das BVerfG keine Bedeutung bei (Beschluss vom 28. Juni 1993 1 BvR 1346/89, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1993, 544).

b) Zwar hat nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG das FA die Bezeichnung ,,Hardware'' in den beiden Zulagenanträgen der Vorjahre rechtlich nicht beanstandet. Indes ist weder von der Klägerin behauptet noch vom FG festgestellt worden, dass das FA eine derartige Bezeichnung als eine hinreichende Bezeichnung zulagenbegünstigter Wirtschaftsgüter anerkannt, geschweige denn für die Zukunft insoweit irgendwelche vertrauensbegründenden Erklärungen abgegeben hätte (vgl. zum Ganzen auch Tipke/Kruse, a. a. O., § 4 AO 1977 Tz. 59 und 59 b und c, jeweils m. w. N.).

c) Ebenso wenig rechtfertigt der vom FG bemühte Aspekt einer milderen Behandlung von Unternehmen mit Sitz in den neuen Bundesländern einen zumindest übergangsweise noch für das Streitjahr zu bejahenden Vertrauensschutz bei Nichtbeachtung gesetzlich geregelter formeller Voraussetzungen. Zutreffend hat das FA auch darauf hingewiesen, dass bei der Erstellung des Investitionszulagenantrags die jetzigen Prozessvertreter bereits mitgewirkt haben.

d) Der Senat braucht der weiteren Frage nicht näher nachzusehen, ob unter den vom FG angeführten Umständen eventuell eine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand wegen Irrtums über die Form der Fristwahrung in Betracht gekommen wäre (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 158, 273, BStBl II 1989, 1024, unter 2. a der Gründe, m. w. N.; ferner zur Berücksichtigung von nach Treu und Glauben anzuerkennendem schützenswerten Vertrauen im Rahmen des Verschuldens BFH-Urteil vom 14. September 1999 III R 78/97, BFHE 189, 273, BStBl II 2000, 37, unter 2. b der Gründe, m. w. N.).

Weder hat die Klägerin einen Wiedereinsetzungsantrag gestellt, noch könnte ein solcher Antrag (vgl. § 110 Abs. 3 AO 1977 i. V. m. § 7 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1991) nachgeholt werden. Vor allem hat sie bis heute die erforderliche Rechtshandlung, nämlich die hinreichend konkretisierte Bezeichnung bestimmter Wirtschaftsgüter, nicht nachgeholt (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 17. Dezember 1998 III R 101/96, BFH/NV 1999, 967, unter 6. der Gründe).

4. Das finanzgerichtliche Urteil ist danach aufzuheben. Die Sache ist spruchreif (vgl. § 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO); die Klage ist mangels hinreichender Bezeichnung der Wirtschaftsgüter i. S. von § 6 Abs. 3 Satz 2 InvZulG 1991 abzuweisen.