Gründe

II.

Die Revision war als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Entgegen der Auffassung der Kläger steht das Besteuerungsrecht für die Einkünfte, die der Kläger als Bühnenbildner oder Regisseur in Österreich und in den Niederlanden erzielte, der Bundesrepublik als Wohnsitzstaat zu. Denn Art. 8 Abs. 2 Satz 2 DBA-Österreich und Art. 9 Abs. 2 Satz 2 DBA-Niederlande sind auf werkschaffende Künstler wie z. B. Bühnenbildner und Regisseure nicht anzuwenden.

1. Gemäß Art. 8 Abs. 1 Satz 1 DBA-Österreich und Art. 9 Abs. 1 DBA-Niederlande hat nicht der Wohnsitzstaat, sondern der andere Staat das Besteuerungsrecht für Einkünfte aus selbständiger Arbeit, wenn die Arbeit im anderen Staat (sog. Tätigkeitsstaat) ausgeübt wird oder worden ist. Eine Ausübung im Tätigkeitsstaat liegt nach Art. 8 Abs. 2 Satz 1 DBA-Österreich und Art. 9 Abs. 2 Satz 1 DBA-Niederlande nur dann vor, wenn der Steuerpflichtige die Tätigkeit, durch die er die Einkünfte erzielt, unter Benutzung einer ihm dort regelmäßig zur Verfügung stehenden ständigen Einrichtung ausübt. Diese Einschränkung gilt gemäß Art. 8 Abs. 2 Satz 2 DBA-Österreich und Art. 9 Abs. 2 Satz 2 DBA-Niederlande jedoch nicht für eine freiberuflich bzw. selbständig ausgeübte künstlerische, vortragende, sportliche oder artistische Tätigkeit.

2. Im Streitfall gilt die Einschränkung. Denn eine künstlerische Tätigkeit i. S. der Art. 8 Abs. 2 Satz 2 DBA-Österreich und Art. 9 Abs. 2 Satz 2 DBA-Niederlande setzt voraus, dass der Künstler unmittelbar oder über Medien mittelbar in der Öffentlichkeit auftritt. Regisseure und Bühnenbildner, die nur werkschaffend tätig sind, werden von Art. 8 Abs. 2 Satz 2 DBA-Österreich und Art. 9 Abs. 2 Satz 2 DBA-Niederlande nicht erfasst. Dies führt, da der Kläger seine Tätigkeiten in Österreich und in den Niederlanden nicht unter Benutzung einer ihm dort regelmäßig zur Verfügung stehenden ständigen Einrichtung ausübte, gemäß Art. 8 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 1 DBA-Österreich und Art. 9 Abs. 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 1 DBA-Niederlande zum Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaats.

a) Im Urteil vom 8. April 1997 I R 51/96 (BFHE 183, 110, BStBl II 1997, 679) hat der erkennende Senat zu Art. XI Abs. 6 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung vom 26. November 1964 (BGBl. II 1966, 359, BStBl I 1966, 730) i. d. F des Revisionsprotokolls vom 23. März 1970 (BGBl. II 1971, 46, BStBl I 1971, 140) - DBA-Großbritannien - entschieden, dass diese Regelung, soweit sie für Künstler gilt, nur auf vortragende Künstler anzuwenden ist, die unmittelbar oder über Medien mittelbar in der Öffentlichkeit auftreten, nicht jedoch auf werkschaffende Künstler wie Regisseure. Die in dem vom Kläger erstrittenen Senatsurteil vom 11. April 1990 I R 75/88 (BFHE 160, 513) vertretene Auffassung, die weitgehend gleichlautende Regelung in Art. 17 des Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) mit Belgien gelte auch für selbständig künstlerisch tätige Regisseure und Bühnenbildner, hat der erkennende Senat im Urteil in BFHE 183, 110, BStBl II 1997, 679 ausdrücklich aufgegeben.

Grund für diese Rechtsprechungsänderung war die zwischenzeitliche Entwicklung der abkommensrechtlichen Auslegung des Art. 17 des OECD-Musterabkommens aus 1977 (OECD-MustAbk) zur Vermeidung der Doppelbesteuerung des Einkommens und des Vermögens und die Erkenntnis, dass der Begriff ,,Künstler'' eigenständig abkommensrechtlich auszulegen ist, wenn das betreffende DBA dafür eine Grundlage bietet. Entscheidend für die einschränkende, werkschaffende Künstler wie Regisseure und Bühnenbildner vom Anwendungsbereich des Art. XI Abs. 6 DBA-Großbritannien ausschließende Auslegung dieses Artikels war nach dem Urteil in BFHE 183, 110, BStBl II 1997, 679 nicht allein der im englischen Text des Art. XI Abs. 6 DBA-Großbritannien verwendete Begriff ,,public entertainer''. Vielmehr ergab sich diese Auslegung auch aus dem Sinn und Zweck der Regelung. Sie besteht darin, das Besteuerungsrecht für bestimmte Berufsgruppen, die aufgrund der mit der Berufstätigkeit typischerweise verbundenen Mobilität und vielfachen Einnahmemöglichkeiten im Wohnsitzstaat hinsichtlich der Einkünfte aus der Auslandstätigkeit oftmals nur schwer steuerlich erfasst werden können, dem Tätigkeitsstaat zuzuweisen, für den die praktischen Schwierigkeiten der steuerlichen Erfassung dieser Einkünfte in der Regel geringer sind (s. a. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 17 MA Rz. 21, m. w, N.). Nr. 3 Satz 5 des Kommentars zu Art. 17 Abs. 1 OECD-MustAbk bestätigt diese Auslegung.

b) Nach Auffassung des erkennenden Senats gilt für die Auslegung der Art. 8 Abs. 2 Satz 2 DBA-Österreich und Art. 9 Abs. 2 Satz 2 DBA-Niederlande dasselbe (gl. A. zu Art. 9 Abs. 2 Satz 2 DBA-Niederlande Schauhoff in Debatin/Wassermeyer, a. a. O., Niederlande, Art. 9 MA Rz. 59; a. A. zu Art. 8 Abs. 2 DBA-Österreich österreichisches Bundesministerium für Finanzen, Erlass vom 11. Februar 1997 Z 04 1482/5-IV/4/97, AÖFV Nr. 88/1997).

Der Sinn beider Abkommensregelungen entspricht dem des Art. XI Abs. 6 DBA-Großbritannien. Dass in Art. 8 Abs. 2 Satz 2 DBA-Österreich und 9 Abs. 2 Satz 2 DBA-Niederlande - abweichend von Art. XI Abs. 6 DBA-Großbritannien und Art. 17 Abs. 1 OECD-MustAbk - die zu den Einkünften führende Tätigkeit als ,,künstlerische Tätigkeit'' und nicht als eine ,,als Künstler'' ausgeübte Tätigkeit bezeichnet wird, ist unerheblich. Die Bedeutung beider Formulierungen ist gleich. Übt eine Person eine künstlerische Tätigkeit aus, wird sie dabei als Künstler tätig. Unerheblich in Bezug auf den Ausschluss werkschaffender Künstler ist auch der Umstand, dass Art. XI Abs. 6 DBA-Großbritannien eine einkunftsartunabhängige Zuweisung des Besteuerungsrechts enthält, die Art. 8 Abs. 2 Satz 2 DBA-Österreich und 9 Abs. 2 Satz 2 DBA-Niederlande dagegen nur Einkünfte aus freiberuflicher selbständiger Arbeit bzw. selbständiger Arbeit betreffen. Die Möglichkeit einer solchen Beschränkung auf Einkünfte aus selbständiger Arbeit sieht z. B. auch Ziff. 2 des Kommentars zu Art. 17 Abs. 1 OECD-MustAbk vor.

Für eine die werkschaffenden Künstler ausschließende Auslegung spricht überdies, dass sich die Tätigkeit dieser Künstler an einem Kunstwerk häufig über einen längeren Zeitraum erstreckt und an verschiedenen Orten ausgeübt wird (z. B. Ausarbeitung der Grundkonzeption für eine Regie im Wohnsitzstaat und Proben mit den Schauspielern im Aufführungsland; Anfertigung der Skizzen für ein Bühnenbild im Wohnsitzstaat und Überwachung der Umsetzung der Skizzen in ein fertiges Bühnenbild im Tätigkeitsstaat). Welche Bedeutung die Tätigkeiten an den verschiedenen Orten für das geschaffene Kunstwerk haben, lässt sich nicht klar und eindeutig messen, allenfalls grob schätzen. Die Anwendung des reinen Tätigkeitsstaatsprinzips passt daher in Fällen wie dem Streitfall nicht, da es zu willkürlichen Ergebnissen führen kann (vgl. Wassermeyer, a. a. O.).

3. Die Einwände der Kläger hält der erkennende Senat nicht für durchgreifend.

a) Der Wortlaut der Art. 8 Abs. 2 Satz 2 DBA-Österreich und 9 Abs. 2 Satz 2 DBA-Niederlande differenziert zwar nicht zwischen künstlerischen Tätigkeiten werkschaffender und vortragender Künstler. Somit lässt er die von den Klägern als allein zutreffend angesehene Auslegung zu, dass alle Tätigkeiten, die nach deutschem Einkommensteuerrecht als künstlerisch qualifiziert werden - und dazu gehören in der Regel die Tätigkeiten der Regisseure und Bühnenbildner -, auch künstlerische Tätigkeiten i. S. der Art. 8 Abs. 2 Satz 2 DBA-Österreich und 9 Abs. 2 Satz 2 DBA-Niederlande sind. Der Wortlaut der Regelungen enthält aber indirekt einen Ansatz für die vom Senat als geboten erachtete Differenzierung. Art. 8 Abs. 2 Satz 2 OBA-Österreich und 9 Abs. 2 Satz 2 DBA-Niederlande stellen abkommensrechtlich künstlerische Tätigkeiten den vortragenden, sportlichen und artistischen Tätigkeiten gleich. Dies ist ein Hinweis darauf, dass von den Regelungen nur solche künstlerischen Tätigkeiten erfasst werden sollen, für die der Auftritt in der Öffentlichkeit - sei es persönlich oder vermittelt durch Medien - kennzeichnend ist (gl. A. Schauhoff, a. a. O.).

b) Die Auslegung durch den erkennenden Senat kann bei künstlerischen Tätigkeiten, die sowohl vortragender als auch werkschaffender Natur sind, zu Abgrenzungs- und Aufteilungsschwierigkeiten führen. Dass diese unlösbar sind, ist jedoch nicht ersichtlich. Im Streitfall übte der Kläger keine derartigen gemischten Tätigkeiten aus. Der Einwand, für Bühnenbildner sei die jeweilige Bühne Mittelpunkt ihrer künstlerischen Tätigkeit, berücksichtigt nach Auffassung des erkennenden Senats nicht ausreichend, dass sich die Tätigkeit eines Bühnenbildners nicht auf die Umsetzung einer Idee in ein Bühnenbild reduzieren lässt, sondern wesentlich durch die schöpferische und weitgehend ortsungebundene Entwicklung der Idee geprägt wird.

c) Der Zurückweisung der Revision steht nicht entgegen, dass die österreichische Finanzverwaltung bisher Art. 8 Abs. 2 Satz 2 DBA-Österreich anders als das FA und der erkennende Senat auslegt. Falls es zu einer Doppelbesteuerung gekommen sein sollte, was die Kläger zwar behauptet, aber nicht nachgewiesen haben, steht ihnen die Einleitung eines Verständigungsverfahrens frei (Art. 19 Abs. 1 DBA-Österreich). Dessen Vermeidung ist kein Kriterium für die Auslegung von DBA.