Gründe

II.

Die durch Beschluss vom 14. August 2001 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbundenen Revisionen des FA sind begründet. Die Urteile des FG sind aufzuheben. Die Sachen sind an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

Zieht das FA einen Steuerpflichtigen zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts heran (§§ 88, 90, 200 Abs. 1 AO 1977), ohne diesen zuvor nach § 393 Abs. 1 Satz 4 AO 1977 belehrt zu haben, unterliegen die infolge der Mitwirkung des Steuerpflichtigen festgestellten Tatsachen grundsätzlich keinem steuerrechtlichen Verwertungsverbot. Es kann offen bleiben, ob im Streitfall bei Beginn der Außenprüfung Anlass zu einer Belehrung nach § 393 Abs. 1 Satz 4 AO 1977 bestanden hat und wie bei verbotenen Vernehmungsmethoden (§ 136a StPO) zu entscheiden wäre.

1. Nach § 393 Abs. 1 AO 1977 richten sich die Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren und im Strafverfahren nach den für das jeweilige Verfahren geltenden Vorschriften. Im Besteuerungsverfahren sind jedoch Zwangsmittel (§ 328 AO 1977) gegen den Steuerpflichtigen unzulässig, wenn er dadurch gezwungen wäre, sich selbst wegen einer von ihm begangenen Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit zu belasten. Dies gilt stets, soweit gegen ihn wegen einer solchen Tat das Strafverfahren eingeleitet worden ist. Der Steuerpflichtige ist hierüber zu belehren, soweit dazu Anlass besteht. Ein Verwertungsverbot für den Fall, dass die Belehrung unterbleibt, ordnet das Gesetz nicht an. Insoweit unterscheidet sich § 393 Abs. 1 AO 1977 von vergleichbaren Vorschriften wie z. B. § 393 Abs. 2 AO 1977, § 136a StPO oder § 97 Abs. 1 Satz 3 der Insolvenzordnung. Für die ausdrückliche gesetzliche Anordnung eines Verwertungsverbotes hätte jedoch zur Zeit des In-Kraft-Tretens der AO 1977 besonderer Anlass bestanden, da der Bundesgerichtshof (BGH) damals selbst bei einer Verletzung der Belehrungspflicht nach § 136 Abs. 1 Satz 2 StPO ein strafverfahrensrechtliches Verwertungsverbot verneint hat, obgleich der Strafprozess vom Grundsatz, dass sich niemand selbst einer Straftat bezichtigen muss, geprägt ist (,,nemo tenetur se ipsum accusare''; vgl. BGH-Urteil vom 31. Mai 1968 4 StR 19/68, BGHSt 22, 170, 172 f.; Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 13. Januar 1981 1 BvR 116/77, BVerfGE 56, 37; vom 21. April 1988 2 BvR 330//88, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Abgabenordnung, § 371, Rechtsspruch 20; Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 7/4292, S. 46).

2. Ein Verwertungsverbot im Besteuerungsverfahren bei einer Verletzung des § 393 Abs. 1 Satz 4 AO 1977 ergibt sich auch nicht aus allgemeinen verfassungsrechtlichen, insbesondere rechtsstaatlichen Grundsätzen. Vor allem folgt aus der Änderung der Rechtsprechung des BGH, die nunmehr ein strafprozessuales Verwertungsverbot bei unterlassener Belehrung bejaht (BGH-Beschluss vom 27. Februar 1992 5 StR 190/91, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1992, 1463), kein steuerrechtliches Verwertungsverbot.

a) Nach § 393 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 sind im Besteuerungs- und im Strafverfahren die für das jeweilige Verfahren geltenden Vorschriften anzuwenden. Besteuerungs- und Steuerstrafverfahren stehen damit grundsätzlich unabhängig und gleichrangig nebeneinander (vgl. z. B. Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 28. April 1997 X B 123, 124/95, BFH/NV 1997, 641; BFH-Urteil vom 19. August 1998 XI R 37/97, BFHE 186, 506, BStBl II 1999, 7; Hellmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 393 AO 1977 Rdnr. 32; Klein/Wisser, Abgabenordnung, 7. Aufl., § 393 Rdnr. 1; Wöhner, Europa im Wandel, S. 401). Die Frage nach einem Verwertungsverbot ist folglich im Steuerstrafverfahren nach strafprozessualen und im Besteuerungsverfahren nach abgabenrechtlichen Vorschriften, ggf. unter Einbeziehung vorrangiger Verfassungsgrundsätze zu beantworten (vgl. zu Art. 10 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG - z. B. BFH-Beschluss vom 26. Februar 2001 VII B 265/00, BFHE 194, 40, BStBl II 2001, 464).

b) Ein allgemeines gesetzliches Verwertungsverbot für Tatsachen, die unter Verletzung von Verfahrensvorschriften ermittelt wurden, besteht im Besteuerungsverfahren nicht (vgl. BFH-Urteile vom 25. November 1997 VIII R 4/94, BFHE 184, 255, BStBl II 1998, 461; vom 31. Oktober 1990 II R 180/87, BFHE 163, 103, BStBl II 1991, 204; vom 27. Juli 1983 I R 210/79, BFHE 139, 221, BStBl II 1984, 285, m. w. N.; vgl. auch BFH-Beschluss vom 29. Juni 1999 VII B 303/98, BFH/NV 1999, 1585). Es gibt daher auch kein allgemeines steuerrechtliches Verwertungsverbot aufgrund einer ,,Verletzung der steuerrechtlichen Pflichten bei der Informationsgewinnung'' (a. A. z. B. Hellmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O., § 393 AO 1977 Rdnr. 118). Der Gesetzgeber wollte vielmehr die Entwicklung steuerrechtlicher Verwertungsverbote der Rechtsprechung überlassen (vgl. BTDrucks 7/4292 S. 25), die diese Frage jedoch nur anhand des jeweiligen Verfahrensverstoßes beantworten kann. Dabei kommt dem Schutzzweck der verletzten Norm besondere Bedeutung zu (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O., § 88 AO 1971 Rdnr. 124).

c) Aus dem Zweck des § 393 Abs. 1 AO 1977 lässt sich ein steuerrechtliches Verwertungsverbot für den Fall der unterlassenen Belehrung nicht ableiten.

§ 393 AO 1977 ist in erster Linie eine Vorschrift des Straf-, nicht des Besteuerungsverfahrens. Dies ergibt sich aus der systematischen Stellung der Norm im 8. Teil der Abgabenordnung, welcher allgemeine Vorschriften des Straf- und des Ordnungswidrigkeitsverfahrens enthält (vgl. amtliche Überschriften vor § 385 AO 1977). Nur das Zwangsmittelverbot in § 393 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 ist eine das Besteuerungsverfahren betreffende Regelung. Auch diese dient jedoch ausschließlich dem strafprozessualen Grundsatz, dass ein Beschuldigter sich nicht selbst einer Straftat zu bezichtigen braucht.

Im Besteuerungsverfahren bleibt hingegen der (möglicherweise) einer Straftat Verdächtigte sogar nach Einleitung eines Steuerstrafverfahrens rechtlich zur (wahrheitsgemäßen) Mitwirkung verpflichtet (allg. Meinung; vgl. z. B. BTDrucks 7/4292 S. 46; Klein/Wisser, a. a. O., 5. Aufl., § 393 Rdnr. 1; Hellmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O., § 393 AO 1977 Rdnr. 39; Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht mit Steuerordnungswidrigkeiten, 5. Aufl., § 393 AO 1977 Rz. 5; Streck, Die Steuerfahndung, 3. Aufl., Rz. 25). Die steuerrechtliche Mitwirkungspflicht kann allerdings nach § 393 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 nicht mit Zwangsmitteln durchgesetzt werden. Besteht danach im Grundsatz im Besteuerungsverfahren die Verpflichtung des einer Straftat Verdächtigten fort, bei der Aufklärung des Sachverhalts mitzuwirken, kann aus der Erfüllung dieser Verpflichtung kein steuerrechtliches Verwertungsverbot resultieren. Der der Entscheidung des BFH in BFHE 163, 103, BStBl II 1991, 204 zugrunde liegende Fall unterscheidet sich vom Streitfall dadurch, dass dort im Besteuerungsverfahren ein Auskunftsverweigerungsrecht bestand.

d) Ein anderes Ergebnis würde zudem den verfassungsrechtlichen Grundsatz der steuerlichen Belastungsgleichheit verletzen (vgl. z. B. BVerfG in BVerfGE 56, 37; BVerfG-Urteil vom 10. November 1999 2 BvR 1820/92, BStBl II 2000, 158). Art. 3 Abs. 1 GG verlangt für das Steuerrecht, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Zu diesem Zweck werden von Verfassungs wegen erhöhte Anforderungen an die Steuerehrlichkeit der Steuerpflichtigen gestellt (BVerfG-Urteil vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BStBl II 1991, 654). Diesen Grundsätzen würde es widersprechen, Auskünfte eines Steuerehrlichen uneingeschränkt der Besteuerung zugrunde zu legen, Auskünfte eines einer Steuerstraftat oder Ordnungswidrigkeit verdächtigten, aber nach § 393 Abs. 1 Satz 4 AO 1977 nicht belehrten Steuerpflichtigen steuerlich unberücksichtigt zu lassen.

Diese Überlegungen haben bereits seinerzeit in die Gesetzesberatung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zu § 393 AO 1977 Eingang gefunden. Die jetzige Fassung der Vorschrift sollte verdeutlichen, dass die verfahrensmäßige Stellung des Steuerpflichtigen im Besteuerungsverfahren auch nach Einleitung eines Steuerstrafverfahrens, das dieselbe Abgabenangelegenheit betrifft, im Grundsatz aufrechterhalten bleiben soll, um zu verhindern, dass die unredlichen Steuerpflichtigen gegenüber den ehrlichen Steuerpflichtigen besser gestellt würden (vgl. Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 7/4292, S. 46).

3. Der Senat kann offen lassen, wie zu entscheiden wäre, wenn der Betriebsprüfer § 136a StPO verletzt hätte, und ob die Grundsätze des § 136a StPO entsprechend anwendbar sind (vgl. hierzu z. B. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, Vor § 193 AO 1977 Tz. 24; Karlsruher Kommentar, Strafprozessordnung, 1999, § 136a Rdnr. 19 ff.; Streck, Außenprüfung, 1993, Rdnr. 756 f.; ders. in Zeitschrift für Wirtschaft, Steuer, Strafrecht 1998, 334/8; Hübner in Festschrift 50 Jahre Steuerbeamtenausbildung in Herrsching, 1985, 34; Apitz, Die steuerliche Betriebsprüfung 1998, 300). Anhaltspunkte hierfür liegen im Streitfall nicht vor.

4. Die Frage, ob das Unterlassen einer Belehrung nach § 393 Abs. 1 Satz 4 AO 1977 im Strafverfahren zu einem Verwertungsverbot führt, ist gemäß § 393 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 für das Besteuerungsverfahren und damit auch für die Anwendung des § 169 Abs. 2 AO 1977 unerheblich. Besteuerungs- und Strafverfahren richten sich nach unterschiedlichen Verfahrensnormen (vgl. z. B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. März 1979 GrS 5/77, BFHE 127, 140, BStBl II 1979, 570; BFH-Urteil vom 12. März 1992 IV R 29/91, BFHE 168, 405, BStBl II 1993, 36). Daher führt allein ein Verstoß gegen eine strafprozessuale Verfahrensnorm nicht zu einem Verwertungsverbot im Besteuerungsverfahren.

5. Im zweiten Rechtsgang wird das FG nunmehr in tatsächlicher Hinsicht feststellen müssen, ob im Hinblick auf die Anwendung des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 die subjektiven Tatbestandsmerkmale einer Steuerhinterziehung vorliegen (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 16. Januar 1973 VIII R 52/69, BFHE 108, 286, BStBl II 1973, 273; BFH-Beschluss vom 17. Februar 1999 IV B 66/98, BFH/NV 1999, 1188, m. w. N.).