1. Ein bei einer (Rück-)Versetzung angefallener Veräußerungsverlust beim Verkauf eines Eigenheims gehört nicht zu den Werbungskosten bei den Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit 2. Zur Höhe der Unterkunftskosten im eigenen Haus bei einer doppelten Haushaltsführung
Leitsatz
1. Wegen einer (Rück-)Versetzung angefallene Veräußerungsverluste beim (Wieder-)Verkauf eines Eigenheims einschließlich zwischenzeitlich angefallener Finanzierungskosten sind keine Werbungskosten bei den Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit.
2. Im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung ist bei der Ermittlung der Unterkunftskosten im eigenen Haus von den tatsächlich angefallenen Aufwendungen auszugehen. Die so ermittelten Kosten sind aber nur insoweit abziehbar, als sie auch notwendig waren (Anschluss an , BFHE 178, 348, BStBl II 1995, 841).
Gesetze: EStG § 9 Abs. 1 Sätze 1 und 3 Nr. 5
Instanzenzug: FG Köln (EFG 1997, 1017) (Verfahrensverlauf), ,
Tatbestand
I.
Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden als Eheleute vom Beklagten, Revisionsbeklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) im Streitjahr 1993 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte als bauleitender Architekt Einkünfte aus nicht selbständiger Tätigkeit. Bereits im Jahr 1992 war der Kläger von seinem Arbeitgeber aufgefordert worden, seinen Wohnsitz in den Raum H zu verlegen. Die Kläger erwarben deshalb mit Vertrag vom ein Eigenheim in G in der Absicht, dieses Haus zu renovieren und dann ihren Wohnsitz dorthin zu verlegen.
Das Haus wurde den Klägern am übergeben. Sofort danach begannen die Umbau- und Renovierungsarbeiten. Am nahm der Kläger seine Tätigkeit in H auf, wobei er in G behelfsmäßig wohnte. Diese Tätigkeit dauerte aber nur bis zum , weil der Arbeitgeber des Klägers diesem mitteilte, dass das Bauvorhaben in H nicht fortgeführt werde. Der Kläger hatte unmittelbar danach ein Projekt in B zu betreuen. Die Kläger verkauften deshalb das Haus alsbald nach Abschluss der Renovierungsarbeiten mit Vertrag vom .
Die Kläger machten in ihrer Steuererklärung für das Streitjahr einen Verlust aus dem Grundstücksverkauf in Höhe von 35 108 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit des Klägers geltend. Der Verlust errechnet sich aus den Finanzierungskosten (26 469 DM) sowie aus der Differenz zwischen Verkaufspreis einerseits und höheren Anschaffungskosten zuzüglich Renovierungskosten andererseits (8 639 DM). Das FA berücksichtigte den Verlust nicht.
Das Finanzgericht (FG) hielt die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 1017 veröffentlichten Gründen teilweise insoweit für begründet, als der Verlust dem geplanten Arbeitszimmer zuzurechnen sei (2 415 DM) und fiktive Mietkosten für ein halbes Jahr im Rahmen der doppelten Haushaltsführung abziehbar seien (10 000 DM). Gegen dieses Urteil wenden sich sowohl die Kläger als auch das FA mit der Revision.
Die Kläger rügen die Verletzung des § 6 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Mit der Vorinstanz sei von einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung auszugehen. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in seinem Urteil vom VI R 32/95 (BFHE 178, 348, BStBl II 1995, 841) entschieden, dass im Rahmen der doppelten Haushaltsführung auch Aufwendungen für eine Eigentumswohnung dem Grunde nach berücksichtigungsfähig seien. Während der Kauf des Hauses für den Kläger hinsichtlich des Vermögens und Einkommens neutral gewesen sei, habe der Verkauf zu einem Aufwand geführt, der dem Grunde nach ebenfalls als beruflich veranlasst anzusehen sei.
Die Höhe dieses Aufwands bestimme sich allein durch die tatsächlich im Zusammenhang mit dem Eigenheim angefallenen Kosten. Zum gleichen Ergebnis käme man, wenn die Argumentation der Vorinstanz folgerichtig zu Ende gedacht werde. Denn bei einem auf fünf Jahre angelegten Projekt sei es unrealistisch, nur von einer Mietdauer eines halben Jahres auszugehen. Schon bei einer Mietzeit von 21 Monaten käme man unter Zugrundelegung der Schätzungshöhe des FG zu einem den Revisionsantrag übersteigenden Betrag. Ein Vermieter hätte den Kläger kaum vor Ablauf der üblicherweise vereinbarten Mindestlaufzeit von 3 Jahren aus dem Vertrag entlassen.
Die Kläger beantragen sinngemäß, unter Abänderung des angefochtenen Urteils, weitere Aufwendungen in Höhe von 24 448 DM zum Abzug zuzulassen.
Das FA beantragt sinngemäß, die Revision der Kläger zurückzuweisen.
Der geltend gemachte Veräußerungsverlust sei auch nicht insoweit als Werbungskosten zu berücksichtigen, als er auf das geplante Arbeitszimmer entfalle. Hinsichtlich der Finanzierungskosten handele es sich um Aufwendungen, die wirtschaftlich mit dem Erwerb und nicht mit der Veräußerung des Hauses zusammenhingen. Folglich könnten nur die auf den etwaigen Nutzungszeitraum des häuslichen Arbeitszimmers entfallenden Finanzierungskosten Werbungskosten sein. Bei 14 Tagen berechne sich ein Betrag in Höhe von 69 DM.
Der übrige, nicht auf Finanzierungskosten beruhende Verlust aus der Veräußerung des Hauses in Höhe von 8 639 DM sei nicht unter dem Gesichtspunkt des ,,Arbeitsvermögens'' relevant. Denn bei den Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit gebe es kein Arbeitsvermögen, weil diese Einkünfte nicht durch Bestandsvergleich ermittelt würden. Verluste von beruflich genutztem Vermögen seien grundsätzlich keine Werbungskosten.
Der Abzug fiktiver Mietzinsausgaben in der vom FG geschätzten Höhe von 10 000 DM für die Unterbringung am Beschäftigungsort sei nicht gerechtfertigt. Die streitigen Aufwendungen dürften nur berücksichtigt werden, soweit § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG eingreife. Danach seien Werbungskosten nur die tatsächlichen Aufwendungen, die allerdings nicht überhöht sein dürften. Das BFH-Urteil in BFHE 178, 348, BStBl II 1995, 841 stehe dem nicht entgegen. Dort seien nämlich die tatsächlichen Kosten auf die üblichen Kosten einer angemessenen Mietwohnung begrenzt worden.
Auch könnten dem Grunde nach nur die Kosten der Unterkunft berücksichtigt werden, die durch die doppelte Haushaltsführung veranlasst seien. Im Streitfall seien dies die Aufwendungen in der Zeit vom 3. bis zum . Für die Folgezeit seien die Kosten längstens bis zum Zeitpunkt des Verkaufs des Hauses am zu berücksichtigen. Falls dieser Zeitpunkt aber so gut wie ausschließlich auf die Beendigung der Renovierungsarbeiten zurückzuführen sein sollte, läge insoweit kein Zusammenhang mit der doppelten Haushaltsführung mehr vor.
Die Schätzung der fiktiven Kosten durch die Vorinstanz in Höhe von 10 000 DM für sechs Monate erscheine schließlich als überhöht. Die Schätzung sei nicht anhand der örtlichen Verhältnisse in G nachvollziehbar. Insoweit werde eine weitere Sachaufklärung für notwendig erachtet.
Das FA beantragt, unter Abänderung des Urteils des FG die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen sinngemäß, die Revision des FA zurückzuweisen.
Gründe
II.
Die Revision der Kläger ist unbegründet, die des FA dagegen begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Revision der Kläger
Der Verlust aus dem Verkauf des Hauses führte nicht zu Werbungskosten bei den Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit (§ 19 EStG).
a) Nach der Rechtsprechung des BFH sind Werbungskosten alle Aufwendungen, die durch den Beruf des Steuerpflichtigen veranlasst sind. Dazu können auch Umzugskosten gehören (z. B. , BFHE 136, 79, BStBl II 1982, 595, und vom VI R 77/89, BFHE 166, 534, BStBl II 1992, 494). Die Tatsache allein, dass ein Umzug in ein Eigenheim erfolgt, steht dem nicht entgegen (, BFHE 166, 456, BStBl II 1992, 492, und vom VI R 162/74, BFHE 121, 27, BStBl II 1977, 117). Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn ein Umzug wegen der Beendigung einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung erfolgt (vgl. , BFHE 167, 446, BStBl II 1992, 667).
b) Die Anerkennung von Werbungskosten wegen eines beruflich veranlassten Umzugs gilt jedoch nicht für alle damit verbundenen Aufwendungen (, BFHE 178, 359, BStBl II 1995, 895, zu 2. b).
Denn nach dem EStG sind Aufwendungen nur dann als durch eine Einkunftsart veranlasst anzusehen, wenn sie hierzu in einem steuerrechtlich anzuerkennenden wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Maßgebend dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen auslösenden Moments und zum anderen die Zuweisung dieses maßgebenden Besteuerungsgrundes zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre (, BFHE 161, 290, 303, BStBl II 1990, 817, zu C. II. 2. a bb; , BFHE 184, 275, BStBl II 1998, 102). So kann einem Abzug als Werbungskosten § 12 Nr. 1 EStG entgegenstehen, soweit es sich um Kosten der privaten Lebensführung handelt. Die Anschaffung bürgerlicher Kleidung anlässlich des beruflich veranlassten Umzugs eines aus einer anderen Klimazone stammenden Ausländers in das Inland ist deswegen im (BFHE 175, 57, BStBl II 1995, 17) einkommensteuerrechtlich unberücksichtigt geblieben.
Ein Abzug kann auch insoweit ausgeschlossen sein, als die grundsätzlich nicht einkommensteuerbare private Vermögenssphäre betroffen ist (vgl. , BFHE 160, 466, 479, BStBl II 1990, 830). Insbesondere sind Verluste beim Verkauf des im Privatvermögen gehaltenen Eigenheims, das aus beruflichen Gründen nicht mehr vom Steuerpflichtigen selbst bewohnt werden kann, keine Werbungskosten bei den Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit (BFH-Urteil in BFHE 166, 456, BStBl II 1992, 492; /S 2353-95-StO 213, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1992, 948; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., § 19 Rz. 60 Stichwort Umzugskosten, S. 1601; vgl. auch , EFG 1996, 646, und des , EFG 1997, 465). Denn Veräußerungsverluste im Privatvermögen sind grundsätzlich nicht steuerbar (BFH-Beschluss in BFHE 160, 466, 479, BStBl II 1990, 830; vgl. Beschlüsse des , BVerfGE 26, 302, 311 f., BStBl II 1970, 156, und vom 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, 96). Umzugsbedingte Verluste aus dem Verkauf eines Eigenheims betreffen auch bei einer beruflichen Motivation des Verkaufs vorrangig die private Vermögenssphäre, weil es einem Arbeitnehmer in der Regel freisteht, statt des Verkaufs das Haus im Wege der Fremdvermietung zu nutzen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 166, 456, BStBl II 1992, 492).
Nichts anders gilt für einen Veräußerungsverlust, wenn er aus dem Verkauf eines Eigenheims resultiert, das im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung bewohnt wird und dessen Nutzung als Familienwohnung sich wegen einer alsbaldigen Rückversetzung aus beruflichen Gründen zerschlägt. Ein solcher Verlust ist ebenfalls der privaten Vermögenssphäre zuzuordnen.
c) Soweit das FG im Streitfall das Vorliegen von Werbungskosten verneint hat, ist es von diesen Grundsätzen ausgegangen. Zwar war die Beendigung der doppelten Haushaltsführung des Klägers beruflich veranlasst, doch hat das FG zutreffend erkannt, dass der Veräußerungsverlust aus dem Verkauf des Hauses der privaten Vermögenssphäre zuzuordnen und deshalb nicht im Rahmen der Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit zu berücksichtigen ist. Dies gilt - entgegen der Ansicht des FG - ungeachtet der Tatsache, dass der Kläger einen Teil des Hauses später als Arbeitszimmer nutzen wollte.
d) Der Spekulationsverlust aufgrund des kurzfristigen Verkaufs des Hauses (§ 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Abs. 4 Satz 1 EStG 1990) ist nach § 23 Abs. 4 Satz 3 EStG 1990 (entsprechend § 23 Abs. 3 Satz 4 EStG 1998) nicht mit den von den Klägern erzielten positiven Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit oder aus Kapitalvermögen auszugleichen.
2. Revision des FA
Die Sache ist zurückzuverweisen, weil das FG im Rahmen der doppelten Haushaltsführung zu Unrecht fiktive Mietkosten anstelle der tatsächlich angefallenen - aber ggf. zu begrenzenden - Aufwendungen des Klägers angesetzt hat.
a) Werbungskosten sind auch notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung entstehen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG). Die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung lagen im Streitfall dem Grunde nach vor, weil der Kläger in G - also bei seinem Arbeitsplatz - im eigenen Haus gewohnt hat und außerhalb des Beschäftigungsortes einen beibehaltenen Familienwohnsitz unterhalten hat.
Der Höhe nach sind was die Unterkunftskosten am Arbeitsplatz betrifft, auch im Falle des Wohnens im eigenen Haus die während der Dauer der doppelten Haushaltsführung tatsächlich angefallenen Aufwendungen anzusetzen. Die Ermittlung fiktiver Mietkosten ist lediglich dann geboten, wenn die tatsächlich angefallenen Kosten so hoch sind, dass es sich nicht mehr um ,,notwendige'' Mehraufwendungen für die Unterkunft i. S. von § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG handelt (BFH-Urteil in BFHE 178, 348, BStBl II 1995, 841). Auszugehen ist also vom tatsächlich verwirklichten Sachverhalt, nämlich den durch die Nutzung des eigenen Hauses angefallenen Aufwendungen, und nicht davon, ob beim Anmieten einer Wohnung höhere Kosten angefallen wären.
b) Da das FG abweichend hiervon nicht die tatsächlichen Aufwendungen, sondern fiktive Mietkosten zugrunde gelegt hat, war die Sache zurückzuverweisen. Das FG wird nunmehr Feststellungen zu den notwendigen Unterkunftskosten des Klägers im Mai 1993 zu treffen und diese neben den anderen im Rahmen der doppelten Haushaltsführung zu berücksichtigenden Beträgen als Werbungskosten abzuziehen haben.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BStBl 2000 II Seite 474
BB 2000 S. 1774 Nr. 35
BFH/NV 2000 S. 1295 Nr. 10
DB 2000 S. 2102 Nr. 42
DStR 2000 S. 1469 Nr. 35
DStRE 2000 S. 966 Nr. 18
FR 2000 S. 1001 Nr. 18
INF 2000 S. 667 Nr. 21
YAAAA-88715