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StuB Nr. 18 vom Seite 701

Die Zuordnung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften zum Sonderbetriebsvermögen II

Zugleich Anmerkung zum

StB Dr. Martin Weiss

Das steuerliche Betriebsvermögen von Mitunternehmerschaften wird nicht nur durch den Umfang des Gesamthandsvermögens bestimmt. Durch Ergänzungsbilanzen werden die Buchwerte für einzelne Mitunternehmer verändert. In Sonderbilanzen werden darüber hinaus Wirtschaftsgüter im Eigentum der Mitunternehmer abgebildet. Welche Wirtschaftsgüter in der Sonderbilanz zu aktivieren und passivieren sind, hat der BFH in einem aktuellen Urteil zur Reichweite des Sonderbetriebsvermögens II erneut klargestellt. Die Auswirkungen der korrekten Zuordnung sind vielfältig und erstrecken sich u. a. auch auf das Umwandlungssteuerrecht.

Kernfragen
  • Wie sind die Kriterien bei der Zuordnung von Wirtschaftsgütern beim Einzelunternehmer und beim Sonderbetriebsvermögen II bei Personengesellschaften?

  • Wie erfolgt die Zuordnung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft eines Mitunternehmers zum Sonderbetriebsvermögen II seiner Mitunternehmerschaft?

  • Wann wird bei Geschäftsbeziehungen der Kapitalgesellschaft mit Außenstehenden ein eigener Geschäftsbetrieb unterstellt?

I. Problemstellung

1. Umfang des steuerlichen Betriebsvermögens

[i]Cremer, Sonderbetriebsvermögen, Lexikon NWB LAAAG-89572 Gehrmann, Mitunternehmerschaft, infoCenter NWB XAAAA-88442 Kahle, Besonderheiten der steuerlichen Gewinnermittlung bei Personengesellschaften, in: Prinz/Kanzler, Handbuch Bilanzsteuerrecht, 3. Aufl. 2018, Rz. 1340 NWB XAAAG-89756 Der Umfang des steuerlichen Betriebsvermögens ist seit jeher sehr umkämpft. „Wirtschaftsgüter, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Stpfl. genutzt werden oder dazu bestimmt sind, sind notwendiges Betriebsvermögen“ (R 4.2 Abs. 1 Satz 1 EStR). Der Ausweis in Bilanzen ist dabei nicht entscheidend (vgl. R 4.2 Abs. 1 Satz 2 EStR). Zudem wird durch die Möglichkeit, gewillkürtes Betriebsvermögen zu bilden, auch für „Wirtschaftsgüter, die in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind“, die Möglichkeit eröffnet, diese als steuerliches Betriebsvermögen zu behandeln (vgl. H 4.2 EStH, „Gewillkürtes Betriebsvermögen“). Dies gilt auch für die Gewinnermittlung durch die Einnahmen-Überschussrechnung des § 4 Abs. 3 EStG.

Durch neuere Entscheidungen hat der X. Senat die Zuordnungsentscheidung für Beteiligungen und Darlehensforderungen zum notwendigen Betriebsvermögen eines Einzelgewerbetreibenden deutlich gemacht. Danach gehört die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen des Einzelgewerbetreibenden, wenn sie entweder dazu bestimmt ist, die gewerbliche (branchengleiche) Betätigung des Stpfl. entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten des Stpfl. zu gewährleisten. Als Folge der Zuordnung der Beteiligung ist auch eine Zuordnung einer Darlehensforderung naheliegender Weise als betrieblich veranlasst zu betrachten.

2. Folgen einer Zuordnung zum steuerlichen Betriebsvermögen

Als Folge einer solchen Zuordnung ergeben sich zahlreiche steuerliche Konsequenzen. U. a. gehören dazu: S. 702

3. Besondere Fragen bei Mitunternehmerschaften

3.1 Gesamthandsvermögen und Ergänzungsbilanzen

Bei Mitunternehmerschaften ist die Sachlage indes noch komplexer. Das Betriebsvermögen wird hier nicht nur durch den Umfang des steuerlichen Gesamthandsvermögens bestimmt (vgl. R 4.2 Abs. 2 EStR). Dieses selbst weist zunächst steuerliche Eigenheiten gegenüber dem privatrechtlichen Gesamthandsvermögen auf. Nicht jeder Vermögensgegenstand der Handelsbilanz ist auch steuerlich Teil des Betriebsvermögens. In den Worten des IV. Senats des BFH: „Die handelsrechtliche Zurechnung eines Wirtschaftsguts zum Gesellschaftsvermögen ist jedoch nicht allein maßgeblich für dessen Zuordnung zum steuerlich relevanten Betriebsvermögen der gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft. Vielmehr kommt unter Heranziehung der steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften, insbesondere des § 4 EStG, nur solchen Wirtschaftsgütern die Eigenschaft des Betriebsvermögens zu, die von den Mitunternehmern bzw. der Mitunternehmerschaft dazu eingesetzt werden, dem Betrieb zur Gewinnerzielung im Rahmen der nachhaltigen Betätigung zu dienen. Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens gehören daher nicht zum Betriebsvermögen, wenn ihre Zugehörigkeit zum Gesellschaftsvermögen nicht betrieblich veranlasst ist.“