Gründe

II.

15 Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage.

16 1. Die Vorentscheidung ist verfahrensfehlerhaft ergangen, soweit das FG auch über die Berücksichtigung der Werbungskosten in Bezug auf das SKR-Paket 3 entschieden hat, die nicht Gegenstand des Klageantrags der Kläger waren. Es hat somit seinem Urteil ein Klagebegehren zugrunde gelegt, das mit dem Begehren der Kläger nicht übereinstimmt und damit gegen die Grundordnung des Verfahrens (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) verstoßen. Zur Grundordnung des Verfahrens, deren Einhaltung das Revisionsgericht auch ohne ausdrückliche Rüge zu beachten hat, gehört auch der Grundsatz der Bindung an das Klagebegehren, der für das finanzgerichtliche Verfahren in § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO zum Ausdruck kommt. Nach diesem Grundsatz darf das FG nicht über das Klagebegehren hinausgehen („ne ultra petita“) (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 2017 III R 25/15, BFH/NV 2018, 546).

17 Einer Zurückverweisung an das FG bedarf es nicht, da der Verfahrensfehler durch die Aufhebung beseitigt ist (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2018, 546). Da die Frage der steuerlichen Anerkennung des SKR-Pakets 3 nicht Gegenstand der Klage ist, bedarf es auch im Hinblick auf den Grundsatz der Vorgreiflichkeit der Feststellung eines nicht ausgleichsfähigen Verlusts gemäß § 15b Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 EStG in Bezug auf das SKR-Paket 3 für das Einkommensteuerverfahren keiner Zurückverweisung des Verfahrens an das FG (s. hierzu Senatsurteile vom 28. Juni 2017 VIII R 46/14, BFH/NV 2018, 199, und vom 11. November 2015 VIII R 74/13, BFHE 252, 364, BStBl II 2016, 388).

18 2. Das angefochtene Urteil ist für das Streitjahr 2010 auch deshalb aufzuheben, weil Gegenstand des FG-Urteils ein nicht mehr existierender Bescheid ist, so dass es keinen Bestand haben kann. Der geänderte Einkommensteuerbescheid 2010 vom 16. Juli 2015 ist nach dem Erlass des FG-Urteils ergangen und nach § 68 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Da durch den geänderten Bescheid keine Verböserung eingetreten ist, sich hinsichtlich der vorliegend streitigen Punkte keine Änderungen ergeben haben und der Kläger auch keinen weitergehenden Antrag gestellt hat, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet in Bezug auf die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen auch nicht an einem Verfahrensmangel, so dass diese durch die (teilweise) Aufhebung des Urteils nicht entfallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats (ständige Rechtsprechung, s. z.B. Senatsurteil vom 9. August 2016 VIII R 27/14, BFHE 255, 51, BStBl II 2017, 821, Rz 13).

19 3. In der Sache hat die Revision ebenfalls Erfolg. Das FG hat zu Unrecht die Finanzierungskosten der SKR-Pakete 1 und 2 ausschließlich den Renteneinkünften als Werbungskosten zugeordnet und demzufolge die Einkünfteerzielungsabsicht verneint. Es bleibt danach bei der vom FA für das Jahr 2010 zuletzt in dem gegenüber dem Kläger ergangenen Einkommensteuerbescheid vom 16. Juli 2015 und für das Jahr 2011 in der Einspruchsentscheidung vom 7. April 2014 vorgenommenen Aufteilung und Zuordnung der Werbungskosten zu den Kapitaleinkünften und sonstigen Einkünften, so dass die Klage keinen Erfolg hat und als unbegründet abzuweisen ist.

20 a) Der Kläger hat aus den Lebensversicherungen Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung (EStG 2004) und aus den Rentenversicherungen sonstige Einkünfte gemäß § 22 Nr. 1 EStG erzielt.

21 aa) Die Erträge aus den in den Jahren 2003 und 2004 abgeschlossenen fondsgebundenen Kapitallebensversicherungen führen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 5 EStG 2004 i.V.m. § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG (nunmehr § 52 Abs. 28 Satz 5) im Jahr des Zuflusses zu Einnahmen aus Kapitalvermögen. Die Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG 2004 liegen bereits wegen der Finanzierung durch Einmalbeträge nicht vor (vgl. auch Senatsurteil vom 30. Oktober 2001 VIII R 29/00, BFHE 197, 114, BStBl II 2006, 223, unter II.3.).

22 bb) Bei den durch Einmalbeträge finanzierten, sofort beginnenden lebenslangen Rentenzahlungen handelt es sich in Höhe des Ertragsanteils um steuerpflichtige Einnahmen aus Leibrenten gemäß § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb EStG (vgl. BFH-Urteile vom 15. Dezember 1999 X R 23/95, BFHE 190, 460, BStBl II 2000, 267, unter II.1.; vom 15. Juni 2005 X R 64/01, BFHE 210, 281, BStBl II 2006, 245, unter II.2.b, und vom 18. Mai 2010 X R 32-33/01, BFHE 230, 305, BStBl II 2011, 675, Rz 50). Die Besteuerung als Leibrente in Höhe des Ertragsanteils gilt auch für die nicht garantierten Bonuszahlungen (BFH-Urteil vom 17. April 2013 X R 18/11, BFHE 241, 27, BStBl II 2014, 15, Rz 52 ff.; vgl. auch Förster, BFH/PR 2013, 317 f.; Wernsmann/Neudenberger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 22 Rz B 98, sowie Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 26. November 1998 IV C 3-S 2255-35/98, BStBl I 1998, 1508).

23 b) Das FG hat rechtsfehlerhaft die Finanzierungskosten der SKR-Pakete 1 und 2 ausschließlich den Renteneinkünften als Werbungskosten zugeordnet.

24 aa) Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des BFH liegen Werbungskosten dann vor, wenn zwischen den Aufwendungen und den steuerpflichtigen Einnahmen ein Veranlassungszusammenhang besteht. Eine solche Veranlassung ist gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit der steuerlich relevanten Tätigkeit zusammenhängen und subjektiv zu ihrer Förderung getragen werden (vgl. nur Senatsurteile vom 17. Dezember 1996 VIII R 39/95, BFH/NV 1997, 644, und vom 27. August 2013 VIII R 3/11, BFHE 243, 192, BStBl II 2014, 560, Rz 18, sowie BFH-Urteil vom 17. Mai 2017 VI R 1/16, BFHE 258, 365, BStBl II 2017, 1073, Rz 25). Aufwendungen, die anfallen, bevor Einnahmen erzielt werden, können als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sofern ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C.III.2.a). Entscheidend für die Abziehbarkeit von Schuldzinsen als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG) ist die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel (Senatsurteil vom 25. Juli 2000 VIII R 35/99, BFHE 193, 264, BStBl II 2001, 698, unter 4. und 5., sowie Senatsurteil in BFHE 243, 192, BStBl II 2014, 560, Rz 26; BFH-Urteil vom 25. Mai 2011 IX R 22/10, BFH/NV 2012, 14, Rz 16). Der wirtschaftliche Zusammenhang kann dagegen nicht durch einen bloßen Willensakt des Steuerpflichtigen hergestellt werden (Senatsurteil vom 28. Februar 2018 VIII R 53/14, BFHE 261, 223, BStBl II 2018, 687, Rz 16).

25 Werbungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Stehen Aufwendungen zu mehreren Einkunftsarten in einem wirtschaftlichen Zusammenhang, entscheidet nach ständiger Rechtsprechung des BFH der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang. Danach sind die Aufwendungen derjenigen Einkunftsart zuzuordnen, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt (BFH-Urteile vom 5. April 2006 IX R 111/00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654, unter II.2., und vom 10. April 2014 VI R 57/13, BFHE 245, 330, BStBl II 2014, 850, Rz 24, sowie BFH-Urteil in BFHE 258, 365, BStBl II 2017, 1073, Rz 27, jeweils m.w.N.). Maßgebend sind die Gesamtumstände des jeweiligen Einzelfalls, deren Würdigung der Tatsacheninstanz obliegt. Die tatrichterliche Würdigung ist für das Revisionsgericht bindend (§ 118 Abs. 2 FGO), wenn sie verfahrensrechtlich ordnungsgemäß durchgeführt wurde und nicht gegen Denkgesetze verstößt oder Erfahrungssätze verletzt (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Urteil vom 8. Juli 2015 VI R 77/14, BFHE 250, 518, BStBl II 2016, 60, Rz 24, m.w.N.).

26 bb) Nach diesen Grundsätzen stellen die streitigen Finanzierungskosten nur insoweit Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften i.S. des § 22 Nr. 1 EStG dar, wie sie anteilig auf die Finanzierung der Rentenversicherungen entfallen. Soweit die Schuldzinsen auf die Finanzierung der Lebensversicherungen entfallen, handelt es sich dagegen um vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG 2004. Die gegenteilige Annahme des FG entbehrt, jedenfalls teilweise, einer tragfähigen Tatsachengrundlage (vgl. dazu BFH-Urteile vom 11. November 2010 VI R 16/09, BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966, Rz 21, und in BFHE 250, 518, BStBl II 2016, 60, Rz 26). Im Übrigen ist sie rechtsfehlerhaft.

27 aaa) Soweit der Kläger die Darlehen sowohl zum Erwerb der Rentenversicherungen als auch zum Erwerb der Lebensversicherungen verwendet hat, besteht ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang der Schuldzinsen jeweils zu den aus diesen Quellen erzielten bzw. noch zu erzielenden Einnahmen. Die Schuldzinsen sind deshalb entsprechend der tatsächlichen Verwendung der Darlehen aufzuteilen (vgl. auch Senatsurteil vom 24. März 1992 VIII R 12/89, BFHE 168, 415, BStBl II 1993, 18, unter 3.b).

28 Ein ausschließlicher bzw. vorrangiger Veranlassungszusammenhang der anteilig auf die Lebensversicherungen entfallenden Schuldzinsen zu den Renteneinkünften besteht nicht. Der Erfolg der SKR-Pakete hing nach den Feststellungen des FG einschließlich der in Bezug genommenen Konzeptionsunterlagen ganz überwiegend von den Erträgen aus den Lebensversicherungen ab. Aus ihnen sollten nach der Gesamtkonzeption die wesentlich höheren Erträge erzielt werden. Insbesondere sollten mit den Ablaufleistungen aus den Lebensversicherungen nicht lediglich die Darlehen zur Finanzierung sowohl der Renten- als auch der Lebensversicherungen getilgt werden. Vielmehr sollten die Ablaufleistungen die Darlehensbeträge noch deutlich (in Höhe von 84.724 € bzw. 171.743 €) übersteigen. Die Lebensversicherungen hatten daher nicht lediglich eine untergeordnete dienende, sondern eine maßgebliche Funktion im Anlagekonzept. Vor diesem Hintergrund halten die Ausführungen des FG, der Kläger habe die Lebensversicherungen nicht abgeschlossen, um daraus Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erzielen, sondern allein um die Rentenversicherungen zu finanzieren, einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand. Das FG hat keine Feststellungen getroffen, die diese Beurteilung tragen (vgl. Senatsurteil vom 7. Februar 2013 VIII R 8/10, BFH/NV 2013, 1096).

29 Selbst wenn aber die Lebensversicherungen in den SKR-Paketen eine lediglich dienende Funktion zur Finanzierung der Rentenversicherungen gehabt hätten, setzte dies —als notwendiges Zwischenziel— die Erzielung von Einnahmen aus den Lebensversicherungen voraus. Die Lebensversicherungen treten daher auch bei einer solchen Sichtweise als eigenständige Erwerbsquellen steuerpflichtiger Einnahmen zwischen die Schuldzinsen und die Renteneinnahmen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654, unter II.2.) und verdrängen damit den (etwaigen) —entfernteren— Veranlassungszusammenhang der Schuldzinsen mit den Einnahmen aus den Rentenversicherungen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654, unter II.2., und in BFHE 258, 365, BStBl II 2017, 1073, Rz 29 bis 31, 34; BFH-Urteile vom 5. April 2006 IX R 80/01, BFH/NV 2006, 1817, unter II.2.b, sowie vom 3. September 2015 VI R 58/13, BFHE 251, 429, BStBl II 2016, 305, Rz 17, a.E.; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 243, 192, BStBl II 2014, 560, Rz 27). Die Verwendung der Erträge aus den Lebensversicherungen zur Tilgung der „Rentendarlehen“ vermag somit den unmittelbaren Veranlassungszusammenhang der Schuldzinsen mit den Einkünften aus Kapitalvermögen (soweit sie darauf entfallen) nicht zu verdrängen, selbst wenn der Kläger dadurch die Dauer der Fremdfinanzierung der Rentenversicherungen abkürzt. Dies stellt lediglich, wie auch die Verwendung anderer Eigenmittel zu diesem Zweck, eine steuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung dar (vgl. Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 2 EStG Rz 59).

30 bbb) Die Kläger können sich nicht mit Erfolg auf die Entscheidung des BFH vom 25. Februar 2009 IX R 62/07 (BFHE 224, 351, BStBl II 2009, 459) berufen. Sie betraf einen nicht vergleichbaren Sachverhalt, aus dem sich ein anderer Veranlassungszusammenhang als im Streitfall ergab. Während in dem von den Klägern zitierten Urteil die Finanzierung der Lebensversicherung ausschließlich der Rückzahlung von Darlehen diente, die zum Erwerb von Mietgrundstücken aufgenommen worden sind, sollten im vorliegenden Fall die Lebensversicherungen nicht allein der Finanzierung des Erwerbs einer neuen Erwerbsquelle —der Rentenversicherungen— dienen. Vielmehr sollte die Auszahlung aus den Lebensversicherungen erheblich über dem Rückzahlungsbetrag der Darlehen liegen. Es bestand danach kein ausschließlicher Veranlassungszusammenhang zwischen den Darlehen zur Finanzierung der Lebensversicherung und der neuen „Erwerbsquelle“ der Rentenversicherungen.

31 ccc) Auch der Umstand, dass mit der Abgeltungsteuer zum 1. Januar 2009 für Kapitaleinkünfte i.S. des § 20 EStG das Werbungskostenabzugsverbot nach § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG eingeführt wurde, rechtfertigt keine vollständige Zurechnung der Werbungskosten zu den sonstigen Einkünften i.S. des § 22 Nr. 1 EStG. Die Norm beschränkt (pauschalierend) lediglich den Abzug von Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen der Höhe nach in verfassungskonformer Weise (Senatsurteil vom 1. Juli 2014 VIII R 53/12, BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975, Rz 11), trifft aber keine Regelung über die vorgelagerte Frage, ob es sich im konkreten Fall dem Grunde nach um Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen handelt.

32 cc) Die Finanzierungskosten der SKR-Pakete 1 und 2 sind daher (wie auch die übrigen Aufwendungen) nur anteilig bei den sonstigen Einkünften als Werbungskosten zu berücksichtigen. Der vom FA in dem Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 16. Juli 2015 und der Einspruchsentscheidung vom 7. April 2014 für 2011 zugrunde gelegte Aufteilungsmaßstab steht zwischen den Beteiligten nicht im Streit.

33 c) Die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich der sonstigen Einkünfte i.S. des § 22 Nr. 1 EStG ist bei einer nur anteiligen Berücksichtigung der Finanzierungskosten als Werbungskosten und nach den übrigen tatsächlichen Feststellungen des FG nicht zweifelhaft (vgl. bereits Senatsurteil in BFHE 197, 114, BStBl II 2006, 223, unter II.3., m.w.N.) und zwischen den Beteiligten ebenfalls nicht streitig. Selbst wenn es insoweit, wovon offenbar das FG ausgeht, auf die Renditen aus den Kapitallebensversicherungen ankäme, waren diese in der angegebenen Höhe von 6 % bis 7 % nach den bindenden Feststellungen des FG realistisch und im Anlagekonzept zutreffend umgesetzt worden.

34 4. Die Kostenentscheidung ist gemäß § 135 Abs. 1 und Abs. 5 Satz 2, § 136 Abs. 1 und § 138 Abs. 2 FGO zu treffen. Dabei kann —ohne Verstoß gegen die Einheitlichkeit der Kostenentscheidung— nach Klage- und Revisionsverfahren unterschieden werden (BFH-Urteil vom 10. Dezember 2009 V R 13/08, BFH/NV 2010, 960, unter II.6.).

35 Über die Kosten des erstinstanzlichen Verfahrens ist, auch soweit das Urteil wegen teilweiser Rücknahme der Revision rechtskräftig geworden ist, neu zu befinden (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 960, unter II.6.). Die Kosten der Vorinstanz haben die Kläger zu 3/4 und das FA zu 1/4 zu tragen. Soweit die Klägerin wegen der teilweisen Rücknahme der Revision durch das FA im Streitjahr 2010 über die Abhilfe des FA hinaus in geringem Umfang obsiegt hat, fällt dies —gemessen am Gesamtstreitwert— nicht erheblich ins Gewicht (Rechtsgedanke in § 135 Abs. 5 Satz 2 und in § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO).

36 Die Kosten des Revisionsverfahrens haben wegen der unterschiedlichen Beteiligung am Streitwert nach teilweiser Rücknahme der Revision durch das FA der Kläger zu 2/3 und die Klägerin zu 1/3 zu tragen (§ 135 Abs. 1 und Abs. 5 Satz 2 FGO).