Gründe

I.

Streitig ist, ob durch die umfassende Sanierung eines Altbaus ein ”anderes” neues Wirtschaftsgut entstanden ist, für welches der Verzicht auf die Steuerbefreiung der Vermietungsumsätze nach § 9 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) ausgeschlossen ist.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erwarb im Jahre 1994 ein Grundstück mit mehreren Gebäuden in der Bahnhofstraße und F-Straße in B von der Bundesrepublik Deutschland (ehem. Bundeseisenbahnvermögen) zum Preis von 595 000 DM. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) handelte es sich bei dem Gebäude in der Bahnhofstraße, um das es hier geht, um ein ehemaliges Eisenbahnverwaltungsgebäude.

Am 20. Dezember 1994 schloss die Klägerin einen Generalunternehmervertrag über die schlüsselfertige Erstellung eines Büro- und Schulungszentrums sowie mehrerer Wohnungen auf dem zuvor erworbenen Grundstück. Als Werklohn waren 5 277 500 DM vereinbart.

Nach Fertigstellung der Umbauarbeiten des Gebäudes ”Bahnhofstraße” vermietete die Klägerin dieses an einen Arzt, an eine GmbH, die Schulungen durchführte, und an den Hausmeister. Arzt und GmbH hatten steuerfreie Umsätze.

Die Klägerin machte für die Streitjahre 1994 bis 1996 Vorsteuerbeträge in Höhe von insgesamt 633 470,65 DM geltend. Dabei verzichtete sie im Wesentlichen auf die Steuerfreiheit der Mietumsätze an die GmbH und den Arzt. Allerdings behandelte sie 10 v.H. der monatlichen Mieten für die Nutzung des Anbaus und der Pausenhalle des Nebengebäudes ”Bahnhofstraße” und die Vermietung der Hausmeisterwohnung in der Bahnhofstraße als umsatzsteuerfrei nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG.

Im Anschluss an eine Umsatzsteuersonderprüfung versagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) den begehrten Vorsteuerabzug. Als Begründung führte das FA an, dass § 9 Abs. 2 UStG 1993 in der ab dem 1. Januar 1994 geltenden Fassung anzuwenden sei, da die Klägerin mit der Baumaßnahme erst nach dem in der Übergangsvorschrift des § 27 Abs. 2 UStG genannten Zeitpunkt (10. November 1993) begonnen habe. Demzufolge sei ein Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung der Vermietungsumsätze an die GmbH und den Arzt nicht möglich, da diese Umsätze vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen seien.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das FG, dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 649 veröffentlicht ist, meinte, mit der Errichtung des Gebäudes sei nach dem 11. November 1993 begonnen worden, da der insoweit maßgebende Generalunternehmervertrag vom 20. Dezember 1994 datiere und als Baubeginn den 1. November 1995 ausweise. Deshalb sei § 9 Abs. 2 UStG 1993 in der ab 1994 geltenden Fassung und nicht § 9 Abs. 2 UStG 1993 a.F. gemäß § 27 Abs. 2 Nr. 3 UStG anzuwenden. Der Verzicht auf die Steuerfreiheit der Vermietungsumsätze sei nicht möglich gewesen, da Arzt und GmbH das Gebäude ausschließlich für steuerfreie Umsätze verwendet hätten, die den Vorsteuerabzug ausschlössen.

Die seit dem 1. Januar 1994 geltende Einschränkung der Option greife auch dann ein, wenn ein Gebäude nachträglich durch Herstellungsarbeiten so umfassend saniert und umgebaut werde, dass nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen ein anderes Wirtschaftsgut entstehe. Maßgebend hierfür sei wiederum die umsatzsteuerliche Rechtsprechung zur Selbstverbrauchssteuer (lt. FG § 30 UStG 1973). Demzufolge sei die Frage, ob eine nicht steuerbare Erweiterungs- oder Verbesserungsinvestition oder eine Neuinvestition unter Einbeziehung bereits vorhandener Wirtschaftsgüter vorliegt, danach zu beurteilen, ob die Alt- oder die Neubauteile dem einheitlichen Wirtschaftsgut das Gepräge gäben. Dabei seien in erster Linie die Größen- und Wertverhältnisse der in das einheitliche Wirtschaftsgut eingegangenen Teile zueinander maßgebend (Bundesfinanzhof —BFH—, Urteil vom 10. Oktober 1974 V R 123/73, BFHE 114, 291, BStBl II 1975, 424; vom 26. Januar 1978 V R 137/75, BFHE 124, 259, BStBl II 1978, 280; vom 26. Januar 1978 V R 154/74, BFHE 124, 392, BStBl II 1978, 363). Die von der Klägerin angeführte Rechtsprechung des BFH zu § 7 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei hier nicht anwendbar. Zwar verlange der BFH für die Anwendung der degressiven Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 5 EStG, dass das Gebäude (Neubau) ”in bautechnischer Hinsicht” neu sein müsse, also insbesondere die verbrauchten Teile ersetzt werden müssten, die für die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmend seien (BFH-Urteile vom 31. März 1992 IX R 175/87, BFHE 168, 109, BStBl II 1992, 808; vom 25. November 1993 IV R 68/92, BFH/NV 1994, 705); diese strengeren Maßstäbe des BFH zur Definition des Begriffs des ”Neubaus” seien jedoch bereits nach dem Wortlaut und dem Zweck der Vorschrift des § 7 Abs. 5 EStG (Förderung der Erneuerung der Gebäudesubstanz) auf die Anwendung der degressiven Gebäude-AfA begrenzt.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der (vom FG zugelassenen) Revision. Sie ist der Meinung, die streitbefangenen Modernisierungsmaßnahmen hätten zwar zu Herstellungskosten gemäß § 255 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches (HGB) geführt; hierdurch seien jedoch keine anderen Wirtschaftsgüter neu entstanden.

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung

die Umsatzsteuer 1994 auf ./. 43 817,00 DM,

die Umsatzsteuer 1995 auf ./. 402 709,40 DM und

die Umsatzsteuer 1996 auf ./. 165 221,80 DM

herabzusetzen.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Entgegen der Auffassung des FG ist mit der ”Errichtung des Gebäudes”, um das es hier geht, vor dem 11. November 1993 begonnen worden.

1. Der von der Klägerin geltend gemachte Vorsteuerabzug ist nicht nach § 15 Abs. 2 UStG ausgeschlossen.

Nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen die Steuer für Leistungen, die der Unternehmer zwar gemäß § 15 Abs. 1 UStG für sein Unternehmen bezieht, aber in dessen Rahmen zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet.

2. Die Klägerin hat die Eingangsumsätze, für die sie den Vorsteuerabzug begehrt, zur Ausführung von Vermietungsumsätzen verwendet. Diese waren nicht nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei.

3. Ein Verzicht auf die Steuerfreiheit der Vermietungsumsätze war nach § 9 UStG möglich.

a) Nach § 9 Abs. 1 UStG kann der Unternehmer einen Umsatz, der nach § 4 Nr. 12 steuerfrei ist, als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird.

Diese Voraussetzungen für den Verzicht auf die Steuerfreiheit sind im Streitfall erfüllt, soweit die Klägerin das Gebäude in der Bahnhofstraße an die GmbH und den Arzt vermietete.

b) Der Verzicht auf die Steuerbefreiung war auch nicht nach § 9 Abs. 2 UStG ausgeschlossen.

Nach § 9 Abs. 2 UStG in der vor dem 1. Januar 1994 geltenden Fassung ist der Verzicht auf die Steuerbefreiung zulässig, soweit der Unternehmer nachweist, dass das Grundstück weder Wohnzwecken noch anderen nichtunternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist. Soweit das Grundstück an den Arzt und die GmbH vermietet war, diente es weder Wohnzwecken noch anderen nichtunternehmerischen Zwecken.

Durch das Gesetz zur Bekämpfung des Missbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (StMBG) vom 21. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2310, BStBl I 1994, 50) wurde die Möglichkeit des Verzichts auf die Steuerfreiheit der Vermietungsumsätze weiter eingeschränkt. Nach § 9 Abs. 2 UStG (i.d.F. des StMBG) ist der Verzicht auf die Steuerbefreiung bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken (§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG) nur noch zulässig, soweit der Leistungsempfänger (hier: der Arzt und die GmbH) das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Diese Vorschrift findet jedoch im Streitfall keine Anwendung.

4. Nach § 27 Abs. 2 UStG ist § 9 Abs. 2 UStG (i.d.F. des StMBG) unter Anderem dann nicht anzuwenden, wenn

• das auf dem Grundstück errichtete Gebäude weder Wohnzwecken noch anderen nichtunternehmerischen Zwecken, sondern unternehmerischen Zwecken dient oder zu dienen bestimmt ist,

• mit der Errichtung des Gebäudes vor dem 11. November 1993 begonnen worden ist,

• und das Gebäude vor dem 1. Januar 1998 fertig gestellt worden ist.

a) Die Regelungen in § 27 Abs. 2 UStG, § 9 Abs. 2 UStG sind im Zusammenhang mit den Vorschriften der § 15, § 15a UStG zu sehen. Durch das Verbot, auf die Steuerbefreiung der Vermietungsumsätze zu verzichten, wird nämlich der Vorsteuerabzug für Aufwendungen des Vermieters auf das Gebäude gemäß § 15 Abs. 2 UStG ausgeschlossen; bei einer veränderten Nutzung des Gebäudes kommt eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG in Betracht. § 15a Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG (n.F.) lauten: ”Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile, bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden tritt an die Stelle eines Zeitraums von fünf Jahren ein solcher von zehn Jahren.”

Der Senat schließt hieraus, dass das in § 27 Abs. 2 und § 15a Abs. 1 Satz 2 UStG genannte Gebäude ein Wirtschaftsgut i.S. des § 15a UStG sein muss. Außerdem ist die Errichtung des Gebäudes notwendig mit Herstellungskosten des Gebäudes i.S. des § 15a UStG verbunden; diese liegen aber nicht nur vor, wenn ein Gebäude errichtet wird, sondern auch dann, wenn es durch einen Umbau eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung erfährt.

Dem entspricht auch die Definition der Herstellungskosten in § 255 Abs. 2 HGB. Nach ihr sind Herstellungskosten die Aufwendungen, die für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für seine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen. Danach gibt es drei Formen von Herstellungskosten: Aufwendungen für die Herstellung, für die Erweiterung und für die über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung (Pezzer, Der Betrieb —DB— 1996, 849, 850).

b) Für vermietete Altbauten, die vor dem 11. November 1993 errichtet worden sind, ist der Verzicht auf die Steuerbefreiung der Vermietungsumsätze nach § 9 Abs. 2 UStG a.F. ohne jede zeitliche Beschränkung möglich. Dies gilt auch dann, wenn der Vermieter den Altbau —wie im Streitfall— nach dem 11. November 1993 erworben hat.

c) Hat der Vermieter nach dem 10. November 1993 Erhaltungsaufwendungen für den Altbau getätigt, ändert dies nichts daran, dass mit der Errichtung des Gebäudes vor dem 11. November 1993 begonnen worden ist.

d) Hat der Vermieter —wie im Streitfall— nach dem 10. November 1993 Aufwendungen für den Altbau getätigt, die zu Herstellungskosten des Gebäudes führen, ist zu unterscheiden, ob es sich um nachträgliche Herstellungskosten handelt, weil sie zu einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung des Gebäudes führen, oder ob sie zur Herstellung eines neuen Gebäudes (Neubaus) führen. Nur im zuletzt genannten Fall ist mit der Errichtung des Gebäudes nach dem 10. November 1993 begonnen worden.

5. Mit der Errichtung des Gebäudes, das die Klägerin umgebaut hat, ist bereits vor dem 11. November 1993 begonnen worden. Es handelt sich um ein altes Eisenbahnverwaltungsgebäude, das weit vor dem 11. November 1993 errichtet worden war. Entgegen der Auffassung des FG ist durch die umfangreichen Umbauarbeiten der Klägerin kein neues Gebäude (Neubau) errichtet worden.

a) Der grundlegende Umbau eines Altbaus steht dann der Errichtung eines (neuen) Gebäudes gleich, wenn die neu eingefügten Gebäudeteile dem Gesamtgebäude das bautechnische Gepräge eines neuen Gebäudes geben. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn verbrauchte Teile, die für die Nutzungsdauer bestimmend sind, ersetzt werden. Demgegenüber kann von einem Neubau nicht gesprochen werden, wenn wesentliche Elemente wie z.B. Fundamente, tragende Außen- und Innenwände, Geschossdecken und die Dachkonstruktion erhalten bleiben (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 168, 109, BStBl II 1992, 808, und in BFH/NV 1994, 705). Diese Voraussetzungen für die Annahme eines Neubaus waren im Streitfall unstreitig nicht erfüllt.

b) Darüber hinaus kommt die Errichtung eines Neubaus durch den grundlegenden Umbau eines Altbaus auch dann in Betracht, wenn der Altbau durch den Umbau eine wesentliche Funktions- und Zweckveränderung erfährt. Dies kann z.B. der Fall sein beim Umbau einer einfachen Scheune in eine Pferdeklinik (vgl. BFH-Urteil in BFHE 124, 259, BStBl II 1978, 280) oder beim Umbau einer Mühle zu einem Wohnhaus (vgl. Ellrott/Schmidt-Wendt in Beck'scher Bilanzkommentar, § 255 HGB Anm. 378).

Eine derartige Funktionsänderung sieht der Senat im Streitfall nicht. Durch den Umbau ist zwar nach den Feststellungen des FG aus dem ehemaligen Verwaltungsgebäude ein moderner Gebäudekomplex mit zeitgemäß hergerichteten Schulungs-, Arzt- und Wohnräumen entstanden. Die Nutzung als Schulungszentrum und Arzt-praxis unterscheidet sich jedoch nicht so grundlegend von der früheren Nutzung zu Eisenbahnverwaltungszwecken, dass von einer wesentlichen Funktions- und Zweckänderung gesprochen werden kann; die Umbaumaßnahmen führten nicht zu einer räumlichen Umgestaltung des von Arzt und GmbH genutzten Gebäudeteils.

6. Der Senat kann in der Sache nicht selbst entscheiden, da die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht ausreichen, um beurteilen zu können, welche Vorsteuerbeträge in den Streitjahren auf die an den Arzt und die GmbH vermieteten Räume entfallen. Die Revision führt deshalb gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Zurückverweisung der Sache an das FG.