Gründe

I.

Die Antragsteller und Beschwerdegegner (Antragsteller) sind zusammen veranlagte Eheleute. In den Streitjahren 1999 und 2000 bezogen die Antragstellerin sozialversicherungspflichtigen Arbeitslohn in Höhe von 10 802 DM bzw. 12 000 DM und der Antragsteller als Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH nicht sozialversicherungspflichtigen Arbeitslohn in Höhe von 34 172 DM bzw. 41 172 DM. Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung hat der Antragsteller nicht erworben.

Im Einkommensteuerbescheid 1999 kürzte der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt —FA—) den Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen zunächst nur um 16 v.H. des von der Antragstellerin erzielten Arbeitslohns. Im Anschluss an eine Lohnsteueraußenprüfung erließ er einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Einkommensteuerbescheid 1999, in dem er den Vorwegabzug um 16 v.H. des von beiden Antragstellern bezogenen Arbeitslohns kürzte. Entsprechend verfuhr er bei der Veranlagung der Einkommensteuer 2000.

Gegen beide Einkommensteuerbescheide legten die Antragsteller Einspruch ein und beantragten —nach Zahlung der Einkommensteuer— Aufhebung der Vollziehung. Diesen Antrag lehnte das FA ab.

Der beim Finanzgericht (FG) gestellte Antrag auf Aufhebung der Vollziehung hatte Erfolg. Es bestünden ernstliche Zweifel, ob dem Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. Dezember 2000 XI B 75/99 (BFH/NV 2001, 773) zu folgen sei (Hinweis auf die Urteile des FG Berlin vom 20. Januar 2000 4 K 4031/97, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2000, 487, und des Schleswig-Holsteinischen FG vom 13. September 2000 V 37/99, EFG 2000, 1315). Das FG ließ die Beschwerde zu.

Das FA rügt mit seiner Beschwerde unter Hinweis auf gefestigte Rechtsprechung des BFH Verletzung des § 10 Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und beantragt, den Beschluss des FG aufzuheben und die Aufhebung der Vollziehung abzulehnen.

Die Antragsteller beantragen sinngemäß, die Beschwerde des FA als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Beschwerde des FA ist unbegründet. Das FG hat dem Antrag auf Aufhebung der Vollziehung zu Recht entsprochen.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) soll die Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung; vgl. z.B. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 69 Rdnr. 86, m.w.N.). Es ist ernstlich zweifelhaft, ob allein auf Grund der Tatsache, dass die mit dem Antragsteller zusammenveranlagte Antragstellerin sozialversicherungspflichtigen Arbeitslohn bezogen hat, die Einnahmen des Antragstellers aus nichtselbständiger Tätigkeit in die Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs eingehen (so R 106 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien —EStR— 2001).

2. Der Gesetzeswortlaut lässt mehrere Deutungen zu.

Gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG in der in den Streitjahren 1999 und 2000 geltenden Fassung ist der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen, der im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten 12 000 DM betrug, um 16 v.H. der Summe der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 EStG ohne Versorgungsbezüge i.S. des § 19 Abs. 2 EStG zu kürzen, wenn für die Zukunftssicherung des Steuerpflichtigen Leistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden oder der Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehört.

Nach § 26b EStG werden bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten die Einkünfte, die die Ehegatten erzielt haben, zusammengerechnet, den Ehegatten gemeinsam zugerechnet und, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist, die Ehegatten sodann gemeinsam als Steuerpflichtiger behandelt. Dementsprechend hat der BFH in ständiger Rechtsprechung den Vorwegabzug im Falle der Zusammenveranlagung als den Ehegatten gemeinsam zustehend beurteilt und eine individuelle Kürzung an Hand der jeweils erzielten Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit abgelehnt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 4. März 1998 X R 109/95, BFH/NV 1998, 1466; BFH-Beschluss in BFH/NV 2001, 773, jeweils m.w.N.). Diese Rechtsprechung ist verfassungsgemäß (vgl. z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts —BVerfG— vom 16. Januar 1991 2 BvR 1400/90, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 1991, 672).

Die Rechtsproblematik im Streitfall ist jedoch eine andere. Das FA hat in die Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs auch Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit des Ehegatten miteinbezogen, für dessen Zukunftssicherung keine Leistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht wurden und der auch nicht zu dem in § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG genannten Personenkreis gehört. Ob dies wegen der ”Einheit der Ehegatten beim Sonderausgabenabzug” gerechtfertigt ist, lässt sich aus § 10 Abs. 3 Nr. 2 i.V.m. § 26b EStG nicht ohne weiteres herleiten. Es ergibt sich nicht zwangsläufig daraus, dass zusammen veranlagten Eheleuten der Vorwegabzug gemeinsam zusteht. Im Rahmen des § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG können zusammen veranlagte Ehegatten durchaus auch wie zwei selbständige Steuerpflichtige zu behandeln sein (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 12. Oktober 1994 X R 260/93, BFHE 175, 563, BStBl II 1995, 119).

3. Es erscheint zweifelhaft, ob eine Einbeziehung der Einnahmen des Antragstellers in die Bemessungsgrundlage für die Kürzung dem Sinn und Zweck des Vorwegabzugs entspricht.

Der Vorwegabzug ist eingeführt worden, um solchen Steuerpflichtigen einen Ausgleich zu bieten, die die Kosten ihrer Zukunftssicherung allein aufbringen müssen (vgl. BTDrucks 3/2573, 17, 21; BFH-Urteil vom 16. Oktober 2002 XI R 61/00, BStBl II 2003, 183, m.w.N.). Bei der hier gebotenen und ausreichenden summarischen Prüfung gehört der Antragsteller zu diesem Personenkreis. Er ist über die gesetzliche Sozialversicherung der Antragstellerin weder für den Fall der Krankheit (vgl. z.B. § 10 Abs. 1 Nr. 5 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch —SGB V— i.V.m. § 18 SGB IV) noch für das Alter ausreichend versorgt (vgl. § 63 Abs. 1 SGB VI). Es bestehen daher ernstliche Zweifel, ob es im Sinne des Gesetzes liegt, allein auf Grund sozialversicherungspflichtiger Einnahmen eines Ehegatten bei der Kürzung des Vorwegabzugs auch Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit des anderen Ehegatten zu berücksichtigen, welche —für sich betrachtet— die Voraussetzungen des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG nicht erfüllen.

4. Dagegen könnte insbesondere auch die historische Entwicklung der gesetzlichen Kürzungsnorm sprechen. Nach dem Wortlaut des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG in der bis einschließlich 1992 geltenden Fassung richtete sich die Kürzung des Vorwegabzugs nach dem Arbeitslohn aus der Beschäftigung, ”mit der die Alters- oder Krankenversorgung zusammenhängt”. Die Kürzung erfasste danach nicht Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit schlechthin. Es erscheint zweifelhaft, ob der Gesetzgeber durch die Neufassung des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 1993 davon abrücken wollte. Wie der Gesetzesbegründung zu entnehmen ist (BTDrucks 12/5764), bezweckte die Gesetzesänderung eine aus datenerfassungstechnischen Gründen notwendig gewordene Vereinfachung der Kürzung des Vorwegabzugs. Es wurde insbesondere ein einheitlicher prozentualer Kürzungssatz eingeführt und auf eine zeitanteilige Berechnung verzichtet. Anhaltspunkte dafür, nunmehr entgegen der bis dahin geltenden Rechtslage den Kürzungsbetrag auch aus einem Arbeitslohn zu berechnen, wenn für den Steuerpflichtigen weder Leistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht werden, noch er zu dem in § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG genannten Personenkreis gehört, ergeben sich aus der Gesetzesbegründung nicht. Die getrennte Behandlung der Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit führt auch nicht zu datenerfassungstechnischen Schwierigkeiten.

5. Der Senat neigt ferner zu der Annahme, dass eine verfassungskonforme Auslegung der Kürzungsvorschrift im oben angedeuteten Sinn notwendig werden kann, weil der Antragsteller als Bezieher nicht sozialversicherungspflichtiger Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit schlechter gestellt wird als solche Steuerpflichtigen, die Einkünfte aus einer anderen Einkunftsart erzielen.

Art. 3 des Grundgesetzes (GG) verlangt die Gleichbehandlung aller Menschen vor dem Gesetz und verbietet jede Benachteiligung oder Bevorzugung wegen persönlichkeitsbedingter Eigenheiten. Der allgemeine Gleichheitssatz ist verletzt, wenn eine Gruppe von Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können (ständige Rechtsprechung des BVerfG; vgl. z.B. Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618, unter C. I.). Die systematische Unterscheidung der Einkunftsarten in § 2 Abs. 1 EStG kann nach der Rechtsprechung des BVerfG eine Ungleichbehandlung in den Rechtsfolgen nicht rechtfertigen (BVerfG-Beschluss vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, Finanz-Rundschau —FR— 1998, 1028, unter B. I. 2.).

Es bestehen ernstliche Zweifel, ob die Handhabung des FA diesen verfassungsrechtlichen Vorgaben entspricht. Der Antragsteller erzielte als Gesellschafter-Geschäftsführer ”seiner” GmbH zwar Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Wäre er hingegen als selbständiger Einzelunternehmer tätig, so gingen seine gewerblichen Einnahmen nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG nicht in die Bemessungsgrundlage für die Kürzung des Vorwegabzugs ein. Entsprechendes gilt, wenn er Einnahmen aus einer anderen Einkunftsart erzielen würde.

Bislang sind Rechtfertigungsgründe für die Schlechterstellung der Antragsteller weder genannt worden, noch sind solche offenkundig. Zwar können typisierende und generalisierende Regelungen bei der Ordnung von Massenerscheinungen verfassungsrechtlich unbedenklich sein. Dabei entstehende Härten und Ungerechtigkeiten müssen aber nur hingenommen werden, wenn die Benachteiligung nur eine kleine Zahl von Personen betrifft und der Verstoß gegen den Gleichheitssatz nicht sehr intensiv ist. Der Pauschalierungsspielraum ist geringer, wenn der Gesetzgeber eine Ungleichbehandlung ohne weiteres vermeiden kann (vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 14. Juni 1994 1 BvR 1022/88, BVerfGE 91, 93, BStBl II 1994, 909, unter C. II. 1. d bb, m.w.N.).

Es ist nicht ersichtlich, inwieweit die Erfassung des Arbeitslohns des Antragstellers für die Kürzung des Vorwegabzugs aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung notwendig sein könnte. Eine Trennung der Einnahmen der Antragsteller aus nichtselbständiger Tätigkeit ist ohne weiteres möglich. Die auf den Arbeitslohn des Antragstellers fallenden Kürzungen sind mit 5 467 DM bzw. 6 587 DM nicht gering. Der betroffene Personenkreis der Gesellschafter-Geschäftsführer mit vergleichsweise geringfügig beschäftigten Ehefrauen ist groß.