Gründe

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob ein Feststellungsbescheid nach § 18 des Außensteuergesetzes (AStG) wirksam geworden und zutreffend in einen Einkommensteuerbescheid umgesetzt worden ist.

Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) war im Streitjahr (1979) an der A, einer Aktiengesellschaft Schweizer Rechts, beteiligt. Die A, deren Stammkapital zu mehr als der Hälfte von natürlichen Personen mit Wohnsitz im Inland gehalten wurde, erzielte passive Einkünfte i.S. des § 8 AStG.

Im Anschluss an eine Außenprüfung erließ das Finanzamt (FA) X einen Bescheid gemäß § 18 AStG. Der Bescheid ist an den Diplom-Kaufmann K gerichtet, als ”Bescheid…für…A” bezeichnet und enthält die Angabe, dass er an K ”als Empfangsbevollmächtigten mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten” ergehe. In einer Anlage zum Bescheid ist —neben weiteren Personen— u.a. der Kläger benannt und ihm ein anteiliger Hinzurechnungsbetrag von 926 265 DM zugerechnet. Welche Feststellungen der genannte Bescheid im Einzelnen enthält, ist zwischen den Beteiligten streitig. Der Kläger focht den Bescheid zunächst mit Einspruch und Klage an, nahm die Klage jedoch später mit Zustimmung des FA X zurück.

Das seinerzeit für die Einkommensteuer-Veranlagung des Klägers zuständige FA Y erließ am 1. Juni 1984 einen Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem es einen Hinzurechnungsbetrag in der festgestellten Höhe von 926 265 DM berücksichtigte. Der Bescheid führte zur Festsetzung einer Einkommensteuer von 670 505 DM und enthält den Hinweis, dass er ”nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert” sei.

Der Kläger beantragte, diesen Bescheid gemäß § 172 Abs. 1 Nr. 2 a der Abgabenordnung (AO 1977) zu ändern, wobei er zur Begründung auf einen —hier nicht interessierenden— anderen Grundlagenbescheid hinwies; hilfsweise sollte der Änderungsantrag als Einspruch behandelt werden. Das FA Y setzte die Steuer antragsgemäß herab, woraus sich —nach Durchführung einer Berichtigung gemäß § 129 AO 1977— eine Steuer von 547 829 DM ergab. Schließlich erging am 6. Mai 1988 erneut ein Änderungsbescheid; dieser Bescheid ist Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.

Der Kläger hatte im Klageverfahren zunächst beantragt, den genannten Bescheid in einer näher bezeichneten Weise abzuändern. In der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) hat er sodann eine Feststellung der Nichtigkeit und hilfsweise die Änderung des Bescheids beantragt. Das FG hat die Klage abgewiesen und die Revision gegen sein Urteil nicht zugelassen.

Mit seiner Nichtzulassungsbeschwerde macht der Kläger geltend, dass die Revision gemäß § 115 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zuzulassen sei.

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das FA), der vor Klageerhebung für die Veranlagung des Klägers zur Einkommensteuer zuständig geworden war, ist der Nichtzulassungsbeschwerde entgegengetreten.

II. Die Nichtzulassungsbeschwerde ist unbegründet. Die vom Kläger gerügten Verfahrensfehler liegen nicht vor. Ebenso wirft der Streitfall keine Rechtsfragen von grundsätzlicher Bedeutung auf. Die geltend gemachte Divergenz hat der Kläger nicht ausreichend dargelegt.

1. Der Kläger rügt zunächst, dass das FG das Einspruchsschreiben vom 14. Juni 1984 im Sinne eines gegenständlich beschränkten Rechtsbehelfs gewürdigt habe, ohne dies ausreichend zu begründen. Seine Einschätzung, dass das angefochtene Urteil in diesem Punkt nicht mit Gründen versehen sei, teilt der Senat jedoch nicht.

a) Wie sich aus § 105 Abs. 2 Nr. 5 und § 119 Nr. 6 FGO ergibt, muss ein finanzgerichtliches Urteil sowohl in tatsächlicher als auch in rechtlicher Hinsicht begründet werden. Das Fehlen der erforderlichen Begründung ist ein Verfahrensmangel, der gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO zur Zulassung der Revision führen kann (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 19. Oktober 2001 V B 48/01, BFH/NV 2002, 369; vom 25. März 2002 VI B 98/01, BFH/NV 2002, 810). Ein solcher Mangel liegt jedoch nicht schon dann vor, wenn die vom FG gegebene Begründung lückenhaft ist (Senatsurteil vom 24. Juli 1996 I R 74/95, BFHE 181, 410, BStBl II 1997, 132, m.w.N.). Er ist vielmehr nur dann gegeben, wenn es entweder an Urteilsgründen überhaupt fehlt oder das FG ein selbständiges Angriffs- oder Verteidigungsmittel mit Stillschweigen übergangen hat oder wenn die gegebene Begründung so substanzlos ist, dass es die maßgeblichen Feststellungen und Erwägungen des FG nicht erkennen lässt (BFH-Urteil vom 2. Oktober 2001 IX R 25/99, BFH/NV 2002, 363; BFH-Beschlüsse vom 2. Februar 1999 II B 91/97, BFH/NV 1999, 1106; vom 21. Dezember 2001 VII R 24/01, BFH/NV 2002, 660). Anderenfalls kann lediglich eine ”schlichte” Fehlerhaftigkeit des Urteils vorliegen, die eine Revisionszulassung nicht rechtfertigt.

b) Im Streitfall hat das FG zu dem angesprochenen Punkt ausgeführt, dass der Kläger mit dem bezeichneten Einspruch nicht den Ansatz des Hinzurechnungsbetrags angegriffen, sondern nur die Umsetzung eines voraufgegangenen Feststellungsbescheids des FA Z verlangt habe. Daraus hat es erkennbar die Schlussfolgerung gezogen, dass mit der —unstreitig erfolgten— Umsetzung dieses Feststellungsbescheids in den Einkommensteuerbescheid das Einspruchsverfahren abgeschlossen gewesen sei. Dies wiederum führt nach Ansicht des FG dazu, dass —wie es in der angefochtenen Entscheidung ausdrücklich heißt— dem Erfolg der Klage § 351 Abs. 1 AO 1977 entgegenstehe. Diese Überlegungen mögen, sowohl was die Beschränkung des Einspruchs als auch was die Wirkung des § 351 Abs. 1 AO angeht, inhaltlich diskussionswürdig oder sogar angreifbar sein; sie lassen aber den Gedankengang des FG erkennen und stellen folglich eine ”Begründung” i.S. des § 119 Nr. 6 FGO dar. Insoweit liegt mithin kein Verfahrensmangel vor.

2. Im Ergebnis dasselbe gilt im Hinblick auf die Rüge des Klägers, das FG habe den klaren Inhalt der Akten nicht gewürdigt und hierdurch § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO verletzt. Einen solchen Fehler sieht der Kläger darin, dass das FG den Wortlaut des Einspruchsschreibens vom 14. Juni 1984 nicht beachtet habe, in dem der Hinzurechnungsbetrag wiederholt angesprochen worden sei. Diese Rüge geht jedoch deshalb fehl, weil das Schreiben sich in diesem Punkt seinem eindeutigen Wortlaut nach nur auf die Frage der Aussetzung der Vollziehung bezieht: Es wird dort darauf hingewiesen, dass die Vollziehung des Bescheids nach § 18 AStG ausgesetzt worden sei, und gemäß § 361 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 die hiermit korrespondierende Aussetzung des Einkommensteuerbescheids beantragt. Die vom Kläger gesehene Bedeutung, dass sich der Einspruch ausdrücklich (auch) gegen den Ansatz des Hinzurechnungsbetrages gerichtet habe, lässt sich dem Schreiben unter diesen Umständen nicht zwingend entnehmen.

3. Die Annahme des Klägers, das FG habe zu Unrecht ein Sachurteil erlassen, ist unzutreffend. Das gilt unabhängig davon, ob in der angefochtenen Einspruchsentscheidung —wie der Kläger meint— über den Einspruch vom 14. Juni 1984 statt —wie geschehen— über denjenigen vom 18. Mai 1988 hätte entschieden werden müssen. Denn selbst wenn dies in der Sache zuträfe, würde sich daraus nicht ergeben, dass es im erstinstanzlichen Verfahren an einer erforderlichen Sachurteilsvoraussetzung gefehlt hat. Insbesondere lag eine Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf, wie sie § 44 Abs. 1 FGO verlangt, im Streitfall vor: Das FA hatte eine Einspruchsentscheidung erlassen, und damit war das vom Kläger eingeleitete Vorverfahren jedenfalls abgeschlossen. Das gilt selbst dann, wenn der Einspruch vom 14. Juni 1984 zunächst weiterhin anhängig geblieben und der 1988 erlassene Änderungsbescheid gemäß § 365 Abs. 3 AO 1977 zum Gegenstand jenes Einspruchsverfahrens geworden sein sollte. Ob die Einspruchsentscheidung sich unter diesem Gesichtspunkt auf den ”falschen” Einspruch bezog und deshalb richtigerweise aus formellen Gründen hätte aufgehoben werden müssen, betrifft allein den Inhalt der vom FG zu treffenden Entscheidung, nicht aber das von ihm einzuhaltende Verfahren. Es könnte allenfalls ein Verfahrensfehler des FA vorliegen; ein solcher rechtfertigt aber nicht die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO (BFH-Beschluss vom 24. September 2001 IV B 132/00, BFH/NV 2002, 159; Gräber/Ruban, a.a.O., § 115 Rz. 77, m.w.N.).

4. Die gerügte Abweichung des FG-Urteils von der Rechtsprechung des BFH hat der Kläger nicht ausreichend dargelegt. Er macht hierzu zwar geltend, dass die vom FG vorgenommene Auslegung der ständigen Rechtsprechung des BFH zum Umfang eines ohne ausdrückliche Beschränkung eingelegten Einspruchs widerspreche. Doch enthält die Beschwerdebegründung keine Gegenüberstellung einander widerstreitender abstrakter Rechtssätze, wie sie zur Begründung einer auf Divergenz gestützten Nichtzulassungsbeschwerde erforderlich ist. Auf weitere Ausführungen zu diesem Punkt wird gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO verzichtet.

5. Eine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO) sieht der Kläger darin, dass in einem Revisionsverfahren geklärt werden könne, ob die im Streitfall gewählte Adressierung des Feststellungsbescheids nach § 18 AStG eine ausreichende Bezeichnung der Inhaltsadressaten beinhaltet. Hiermit wirft er jedoch keine klärungsbedürftige Rechtsfrage auf. Durch die Rechtsprechung des BFH ist vielmehr geklärt, dass ein auf § 18 AStG gegründeter Bescheid ausreichend adressiert ist, wenn der Bescheid ”mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten” ergeht und die Feststellungsbeteiligten in einer Anlage zum Bescheid als solche aufgeführt werden (Senatsurteil vom 20. Dezember 2000 I R 50/00, BFHE 194, 1, BStBl II 2001, 381). Die anders lautende, vom Kläger zitierte Entscheidung des Niedersächsischen FG (Urteil vom 23. Februar 2000 9 K 52/96, Entscheidungen der Finanzgerichte 2000, 773) hat der Senat mit seinem vorbezeichneten Urteil aufgehoben. Zudem entspricht es auch außerhalb des Anwendungsbereichs des § 18 AStG der Rechtsprechung des BFH, dass die Benennung der Feststellungsbeteiligten in einer Anlage zu einem Feststellungsbescheid zur Bezeichnung des Inhaltsadressaten ausreichen kann, wenn sich hieraus der Wille der Behörde zur Feststellung gegenüber diesen Personen hinreichend klar ergibt (BFH-Urteile vom 26. September 1974 IV R 24/71, BFHE 114, 156, BStBl II 1975, 311; vom 27. April 1978 IV R 187/74, BFHE 126, 114, BStBl II 1979, 89). Diese Frage bedarf mithin keiner weiteren Klärung.

Der im Streitfall zu beurteilende Bescheid ist an K als Empfangsbevollmächtigten adressiert. Durch Ankreuzen des hierfür vorgesehenen Feldes ist dort ferner kenntlich gemacht, dass es um eine Feststellung nach § 18 AStG ”für unbeschränkt steuerpflichtige Beteiligte” geht. Als ”unbeschränkt steuerpflichtige Beteiligte” sind in der Anlage zum Bescheid die Feststellungsbeteiligten —darunter u.a. der Kläger— bezeichnet. Damit ist klar gestellt, dass die in der Anlage aufgeführten Personen Inhaltadressaten des Bescheids sind; die zusätzliche Angabe, dass der Bescheid ”für” die A ergehe, ist in diesem Zusammenhang unschädlich. Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt entspricht in diesem Punkt im Kern demjenigen, der Gegenstand des vorstehend genannten Senatsurteils war, und weist keine zu einem Klärungsbedürfnis führenden Besonderheiten auf.

6. Zu Unrecht beanstandet der Kläger ferner, dass das angefochtene Urteil keine hinreichenden Ausführungen zu den vom FA X getroffenen Feststellungen enthalte. Es trifft zwar zu, dass in einem Bescheid nach § 18 AStG u.a. die steuerpflichtigen Einkünfte (§ 7 AStG) festgestellt werden müssen (Senatsurteile vom 17. Juli 1985 I R 104/82, BFHE 144, 539, BStBl II 1986, 129; vom 15. März 1995 I R 14/94, BFHE 177, 263, BStBl II 1995, 502; vom 18. Juli 2001 I R 62/00, BFHE 196, 243, BStBl II 2002, 334). Auch mag es richtig sein, dass das Fehlen einer solchen Feststellung im Verfahren gegen den Einkommensteuerbescheid geltend gemacht werden kann, wenn dort rechtsirrig Folgerungen aus der tatsächlich nicht erfolgten Feststellung gezogen worden sind. Im Streitfall hat das FG diese Problematik jedoch erörtert und entschieden, dass eine Feststellung der hinzuzurechnenden Einkünfte erfolgt sei. Diese Entschätzung hat es entgegen der Ansicht des Klägers ausreichend begründet.

In dem angefochtenen Urteil wird hierzu auf eine Entscheidung des erkennenden Senats verwiesen, die einen Rechtsstreit betreffend die Feststellung hinzuzurechnender Einkünfte der A für die dem Streitjahr voraufgehenden Veranlagungszeiträume (1976 bis 1978) betrifft (Senatsurteil vom 2. Juli 1997 I R 32/95, BFHE 183, 496, BStBl II 1998, 176) und der zu folgen sei. Das bringt in hinreichender Weise zum Ausdruck, dass das FG nicht nur in Übereinstimmung mit dem Senat eine Auslegung des Bescheids für möglich und geboten, sondern auch die in jenem Verfahren erfolgte konkrete Auslegung für auf den Streitfall übertragbar hielt. Damit werden in diesem Punkt die Überlegungen des FG hinreichend deutlich, was für das Vorliegen von ”Entscheidungsgründen” i.S. des § 105 Abs. 2 Nr. 5 FGO ausreicht. Das FG musste in diesem Zusammenhang auch nicht besonders auf die vom Kläger angesprochene Problematik eingehen, dass die seinerzeit geltende Verwaltungsanweisung (Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 11. Juli 1974, BStBl I 1974, 442) die Feststellung der nach § 7 AStG steuerpflichtigen Einkünfte nicht vorsah; es hat vielmehr erkennbar unterstellt, dass der Senat in seiner in Bezug genommenen Entscheidung diesen Umstand bedacht hat. Die weiteren Ausführungen des Klägers dazu, dass sich der Streitfall hinsichtlich des verwendeten Formulars von dem vom Senat beurteilten Sachverhalt unterscheide, betreffen nur die Frage nach der inhaltlichen Richtigkeit des angefochtenen Urteils; das Vorliegen einer formal ausreichenden Begründung wird von ihnen nicht berührt.

7. Zu Unrecht rügt der Kläger schließlich, dass das FG auf seinen Vortrag zum Ablauf der Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer des Streitjahres nicht eingegangen sei. Ausführungen hierzu waren nämlich vom Rechtsstandpunkt des FG aus entbehrlich: Da das FG den Feststellungsbescheid nach § 18 AStG als wirksam ansah, durfte die dort getroffene Feststellung gemäß § 171 Abs. 10 AO 1977 in der hier maßgeblichen Fassung binnen eines Jahres nach Bekanntgabe des Feststellungsbescheids in einen Folgebescheid umgesetzt werden. Diese Frist wurde im Streitfall erkennbar gewahrt (Datum des Feststellungsbescheids: 19. Dezember 1983; Datum des Einkommensteuerbescheids: 1. Juni 1984). Das FG musste dies nicht ausdrücklich im Urteil feststellen; es durfte vielmehr damit rechnen, dass der fachkundig vertretene Kläger auch ohne einen solchen Hinweis die einschlägige Überlegung erkennen konnte. Auch insoweit liegt ein Verfahrensfehler in Gestalt eines Begründungsmangels mithin nicht vor.

8. Auf eine weitere Begründung wird gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 FGO verzichtet.