Gründe

I. Im Klageverfahren vor dem Finanzgericht (FG) ist streitig, ob ein Teil der Einkünfte des Streitjahres 1995 der B-Gesellschaft bürgerlichen Rechts —GbR— (Klägerin zu 1), H (Kläger zu 2) zuzurechnen ist. Die Kläger beantragen, den streitigen Feststellungsbescheid vom 9. Februar 1998 zu ändern und den Gewinnanteil des Klägers zu 2 mit 0 DM festzustellen.

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) hatte die Einkünfte der GbR aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 199 984 DM (abzüglich 48 000 DM Sonderwerbungskosten) zunächst R, dem Beigeladenen zu 1 und Beschwerdeführer (Beschwerdeführer) und Einkünfte in Höhe von jeweils 55 090 DM (unstreitig) drei weiteren Gesellschaftern zugerechnet. Im Einspruchsverfahren hob das FA die Zurechnung der Einkünfte beim Beschwerdeführer durch Bescheid vom 7. Oktober 1997 ersatzlos auf und rechnete sie in Höhe von 199 984 DM im Bescheid vom 9. Februar 1998 dem Kläger zu 2 zu.

Im Einspruchsverfahren und mit der Klage macht der Kläger zu 2 geltend, ihm seien keine Einkünfte zuzurechnen, weil er seinen Gesellschaftsanteil am 21. Dezember 1976 auf den Beschwerdeführer übertragen und ihn mit steuerrechtlicher Wirkung jedenfalls nicht vor dem 8. August 1995 wieder zurückerlangt habe. Aber auch danach sei ihm ein Anteil am Überschuss der GbR nicht zuzurechnen. Der übertragene Gesellschaftsanteil sei seit 1977 mit einem Nießbrauch zugunsten der Beigeladenen zu 2 belastet gewesen. Diese habe am 24. Mai 1984 gegenüber dem Beschwerdeführer auf das Nießbrauchsrecht verzichtet und stattdessen eine monatliche Zahlung aus den Erträgnissen der Beteiligung an der GbR in Höhe von 4 000 DM vereinbart. Diese Vereinbarung sei zunächst von der Beigeladenen zu 2 zum 28. Februar 1995 gekündigt worden. Später (am 22. Juni 1995) sei die Vereinbarung von 1984 vom Beschwerdeführer und der Beigeladenen zu 2 mit Wirkung zum 31. Dezember 1995 aufgehoben worden.

Mit Beschluss vom 15. Januar 1999 lud das FG u.a. den Beschwerdeführer gemäß § 60 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bei. Auf die Beschwerde des Beschwerdeführers hob der Bundesfinanzhof (BFH) den Beiladungsbeschluss des FG auf (Beschluss vom 23. Juli 1999 IX B 71/99, BFH/NV 1999, 1638).

Mit Beschluss vom 20. Dezember 2000 lud das FG den Beschwerdeführer gemäß § 174 Abs. 5 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) zum Verfahren bei. Der Beiladungsbeschluss wurde dem Beschwerdeführer persönlich durch Hinterlegung bei der Post am 28. Dezember 2000 zugestellt. Dagegen wendet sich der Beschwerdeführer mit seiner Beschwerde und beantragt, den Beschluss des FG vom 20. Dezember 2000  3 K 1946/98 F aufzuheben.

Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Beschwerde ist begründet.

Das FG hat den Beschwerdeführer zu Unrecht gemäß § 174 Abs. 5 AO 1977 zu dem Verfahren 3 K 1946/98 F beigeladen.

1. Allerdings war das FG wegen des BFH-Beschlusses in BFH/NV 1999, 1638 mit Rücksicht auf die §§ 126 Abs. 5 und 110 Abs. 1 FGO nicht an einer Beiladung gemäß § 174 Abs. 5 i.V.m. Abs. 4 AO 1977 gehindert.

Weder § 126 Abs. 5 FGO, der nur im Fall der Zurückverweisung einer Sache gilt, noch § 110 Abs. 1 FGO, der die Bindungswirkung eines Urteils zwischen den Beteiligten regelt, sind hier unmittelbar einschlägig. Aber auch bei einer entsprechenden Anwendung dieser Vorschriften bei Beschlüssen (mit Einschränkungen bejahend BFH-Beschluss vom 17. Juli 1987 IX B 87/87, BFH/NV 1988, 180) war das FG nicht gehindert, den Beschwerdeführer gemäß § 174 Abs. 5 i.V.m. Abs. 4 AO 1977 beizuladen.

Das FG hat mit seinem Beschluss nicht gegen den Regelungsinhalt des § 126 Abs. 5 FGO verstoßen, denn die rechtliche Beurteilung des BFH in seinem Beschluss bezog sich allein auf § 60 Abs. 3 FGO. Die Behauptung des Beschwerdeführers, der BFH habe auch über die Rechtmäßigkeit einer Beiladung gemäß § 174 Abs. 5 AO 1977 entschieden, findet in den Gründen des Beschlusses in BFH/NV 1999, 1638 keine Stütze. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass die Beiladung gemäß § 174 Abs. 5 i.V.m. Abs. 4 AO 1977 dem Beigeladenen die Rechtsstellung eines notwendig Beigeladenen i.S. des § 60 Abs. 3 FGO gibt (BFH-Beschluss vom 20. April 1989 V B 153/88, BFHE 156, 389, BStBl II 1989, 539, zu 2.). Entscheidend ist, dass die rechtlichen Voraussetzungen einer Beiladung gemäß § 60 Abs. 3 FGO sich wesentlich von denen einer Beiladung gemäß § 174 Abs. 5 AO 1977 unterscheiden. So beruht die Beiladung nach § 174 Abs. 5 AO 1977 auf einer Ermessensentscheidung und erfolgt im finanzgerichtlichen Verfahren nur auf Antrag des FA (BFH-Urteil vom 25. August 1987 IX R 98/82, BStBl II 1988, 344, zu 1. c).

Das gilt für die entsprechende Anwendung des § 110 Abs. 1 FGO in gleicher Weise. Die Bindungswirkung des BFH-Beschlusses kann nur soweit reichen wie die Rechtskraft, d.h. wie der Tenor unter Berücksichtigung der angewandten Rechtsnorm und des Sachverhalts (vgl. BFH-Urteil vom 26. September 1995 VII R 117/94, BFH/NV 1996, 269; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 110 FGO Rz. 55). Anders als der Beschwerdeführer meint, ist der vorliegende Sachverhalt mit dem des BFH-Beschlusses vom 26. März 1980 I B 11/80 (BFHE 130, 17, BStBl II 1980, 334) nicht zu vergleichen. Aus den gleichen Gründen ist weder das FG noch der erkennende Senat (vgl. zur Selbstbindung des Beschwerdegerichts Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 132 Rz. 11) mit Rücksicht auf § 155 FGO i.V.m. § 318 der Zivilprozessordnung (ZPO), der eingeschränkt auch für Beschlüsse gilt (vgl. Baumbach/Lauterbach/Albers/Hartmann, Zivilprozeßordnung, 60. Aufl., § 318 Rn. 4, § 329 Rn. 16), an einer Entscheidung in dieser Sache gehindert.

2. a) Eine Beiladung gemäß § 174 Abs. 5 i.V.m. Abs. 4 AO 1977 ist zulässig, wenn die Möglichkeit besteht, dass ein Steuerbescheid wegen irriger Beurteilung eines Sachverhalts zugunsten des Steuerpflichtigen —hier ggf. des Klägers zu 2— aufzuheben oder zu ändern ist und daraus Folgerungen bei einem Dritten —hier evtl. dem Beschwerdeführer— zu ziehen sind (vgl. BFH-Beschluss vom 8. Januar 1996 X B 112/95, BFH/NV 1996, 589). Grundsätzlich müssen die Folgerungen in einem anderen Verfahren (Steuerbescheid) gezogen werden (BFH-Urteil vom 8. Juli 1992 XI R 54/89, BFHE 168, 231, BStBl II 1992, 867; von Wedelstädt in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 174 AO Rz. 105). Wird jedoch ein Feststellungsbescheid durch das Gericht geändert, kann das zuständige FA die Folgerungen auch durch Änderung dieses Bescheids ziehen, wenn dadurch die Entscheidungskompetenz des Gerichts nicht berührt wird (BFH-Urteil vom 8. Juni 2000 IV R 65/99, BFHE 192, 207, BStBl II 2001, 89). Letzteres wäre hier nicht der Fall. Im Streitfall hat das FG nur darüber zu entscheiden, ob dem Kläger zu 2 Anteile am Überschuss der Klägerin zu 1 zuzurechnen sind. Nach dem Klageantrag ist es nicht befugt (§ 96 Abs. 1 FGO), verneinendenfalls darüber hinaus zu entscheiden, wem die Anteile an seiner statt zuzurechnen sind (vgl. auch BFH-Beschluss in BFH/NV 1999, 1638).

b) Die Beiladung gemäß § 174 Abs. 5 AO 1977 muss vor Ablauf der Festsetzungsfrist erfolgen (BFH-Urteil vom 5. Mai 1993 X R 111/91, BFHE 171, 400, BStBl II 1993, 817; Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 7. Aufl., § 174 Rz. 72, m.w.N.). Beim Streit um einen Grundlagenbescheid muss sie entsprechend vor Ablauf der Feststellungsfrist erfolgen.

3. Eine Änderung des angegriffenen Feststellungsbescheids in der Weise, dass dem Beschwerdeführer statt des Klägers zu 2 ein Anteil am Überschuss der Klägerin zu 1 zugerechnet wird, wäre aber nicht mehr möglich, weil die Festsetzungsfrist gegenüber dem Beschwerdeführer abgelaufen ist.

a) Für Feststellungsbescheide (Grundlagenbescheide) gilt die Festsetzungsfrist in gleicher Weise wie für Steuerbescheide (Feststellungsfrist, vgl. § 181 Abs. 3 Satz 1 AO 1977, § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977). Im Streitfall begann diese Frist —auch soweit der Beschwerdeführer betroffen ist— mit Ablauf des Jahres, in dem die Erklärung betreffend die Einkünfte der Klägerin zu 1 eingereicht wurde, d.h. mit Ablauf des Jahres 1996 (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977, nachdem die Feststellungserklärung im Mai 1996 abgegeben worden war). Sie endete —auch für den Beschwerdeführer— mit Ablauf des Jahres 2000 (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977).

Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist hinsichtlich des Beschwerdeführers auch nicht durch die Anfechtung des Feststellungsbescheids gehemmt worden (§ 171 AO 1977). Die Hemmung der Frist erstreckt sich nämlich nur auf die Personen, die Adressaten des Steuerbescheids sind (Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 171 AO Rz. 29; Klein/Rüsken, a.a.O., § 171 Rz. 30; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Tz. 30 i.V.m. Tz. 18; vgl. auch BFH-Urteile vom 22. Mai 1974 I R 259/72, BFHE 113, 145, BStBl II 1974, 722; in BFHE 171, 400, BStBl II 1993, 817; vom 8. März 1979 IV R 75/76, BFHE 127, 497, BStBl II 1979, 501, und vom 10. November 1993 I R 20/93, BFHE 173, 184, BStBl II 1994, 327, zu A.). Der Beschwerdeführer war nicht Adressat des angegriffenen Feststellungsbescheids vom 9. Februar 1998. Der Umstand, dass der Beschwerdeführer Adressat des ursprünglichen Feststellungsbescheids war, erlaubt nicht, ihn einem Adressaten des geänderten Bescheids vom 9. Februar 1998 gleichzustellen. Nachdem seine Beteiligung durch den Bescheid vom 7. Oktober 1997 förmlich aufgehoben und er im dann geänderten Bescheid vom 9. Februar 1998 nicht mehr als Beteiligter angeführt ist, steht er einem Dritten gleich, der von Anfang an nicht Beteiligter war. Wie dieser konnte er darauf vertrauen, dass er nicht mehr in das Verfahren einbezogen würde. Im Übrigen bestand vom Zeitpunkt des Einspruchs gegen den Änderungsbescheid an die Möglichkeit, den Beschwerdeführer zu dem Verfahren hinzuzuziehen (§ 360 i.V.m. § 174 Abs. 5 AO 1977).

b) Zwar war die Feststellungsverjährung am 28. Dezember 2000 (Tag der Niederlegung des Beiladungsbeschusses) noch nicht eingetreten. Sie endete aber mit Ablauf des Jahres 2000. Innerhalb dieser Frist ist der Beiladungsbeschluss nicht wirksam zugestellt worden.

Die Zustellung des Beiladungsbeschlusses an den Beschwerdeführer persönlich durch Niederlegung bei der Post am 28. Dezember 2000 (§ 53 Abs. 2 FGO i.V.m. § 3 Abs. 3 des Verwaltungszustellungsgesetzes —VwZG— und § 182 ZPO) war unwirksam. Der Beiladungsbeschluss hätte dem Bevollmächtigten des Beschwerdeführers zugestellt werden müssen.

aa) Gemäß § 53 Abs. 2 FGO i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 2 VwZG sind Zustellungen an den Bevollmächtigten zu richten, wenn er eine schriftliche Vollmacht vorgelegt hat. Dem Steuerberater X ist vom Beschwerdeführer 1996 eine schriftliche Vollmacht (in Sachen Beschwerdeführer gegen FA Z) erteilt worden, die er auch dem FG vorgelegt hat (Vermerk vom 10. Februar 1999, Bl. 111a der FG-Akten). Diese Vollmacht ermächtigt zu allen das Verfahren betreffenden Prozesshandlungen und ausdrücklich zur Entgegennahme von Zustellungen (”... Zustellungen, die statt an den Bevollmächtigten auch an die Partei unmittelbar zulässig sein sollten —entgegen § 53 Abs. II FGO i.V.m. § 8 Abs. IV VwZG— sind nur an meinen Bevollmächtigten zu bewirken.”).

bb) Dem Einwand des FA, das FG sei nicht verpflichtet gewesen, an den Bevollmächtigten zuzustellen, weil der Beschwerdeführer nach dem Beschluss in BFH/NV 1999, 1638 nicht mehr Beteiligter in dem Verfahren 3 K 1946/98 F gewesen sei, ”und deshalb noch keinen Bevollmächtigten benennen konnte”, vermag der Senat nicht zu folgen. Weder aus § 8 VwZG noch aus § 62 FGO ergibt sich, dass wirksam Bevollmächtigter nur ist, wer bevollmächtigt wurde, nachdem der Vertretene Beteiligter des Verfahrens geworden ist, in dem er vertreten werden soll. Das widerspräche gerade in einem Verfahren wie dem vorliegenden, in dem der Beschwerdeführer seit der Erklärung zur einheitlichen Feststellung vom 22. Mai 1996 wiederholt beteiligt war, der Prozessökonomie. So hat auch der erkennende Senat diese Vollmacht im Beschwerdeverfahren in BFH/NV 1999, 1638 als Vollmacht anerkannt.

Jedoch kann sich nach § 62 Abs. 1 FGO nur ein ”Beteiligter” vertreten lassen. Der Beschwerdeführer ist erst mit Beendigung der Zustellung des Beiladungsbeschlusses Beteiligter des finanzgerichtlichen Verfahrens geworden. Gleichwohl darf daraus nicht geschlossen werden, dass das FG aus diesem Grunde —unabhängig davon, ob ihm eine Vollmacht vorlag oder nicht— den Beiladungsbeschluss an den Beschwerdeführer persönlich hätte zustellen müssen. Die hier entscheidende Vorschrift des § 8 Abs. 1 Satz 1 VwZG i.V.m. § 53 Abs. 2 FGO erlaubt in dieser Hinsicht keine Einschränkung (anders möglicherweise § 8 Abs. 4 VwZG). Danach muss lediglich (vor der Zustellung der zustellenden Behörde) eine schriftliche Vollmacht vorgelegen haben. Das war hier der Fall.

cc) Da die Zustellung an den bevollmächtigten Steuerberater X hätte erfolgen müssen, war die Zustellung an den Beschwerdeführer persönlich unwirksam (Urteil vom 2. Oktober 1986 VII R 58/83, BFH/NV 1987, 482, zu 2. a). Sie gilt (vgl. § 9 Abs. 1 VwZG) stattdessen als in dem Zeitpunkt zugestellt, in dem der Beschwerdeführer den Beschluss nachweislich erhalten hat; das war am 8. Januar 2001 nach Ablauf der Feststellungsfrist.

4. Die Feststellung eines Anteils am Überschuss der GbR gemäß § 174 Abs. 5 AO 1977 ist auch nicht gemäß § 181 Abs. 5 AO 1977 möglich. Danach kann eine gesonderte Feststellung auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist insoweit erfolgen, als sie für eine Steuerfestsetzung von Bedeutung ist —hier die Einkommensteuerfestsetzung 1995 betreffend den Beschwerdeführer—, für die die Festsetzungsfrist im Zeitpunkt der gesonderten Feststellung noch nicht abgelaufen war. Eine gesonderte Feststellung im Sinne dieser Vorschrift ist auch die Feststellung eines Anteils am Überschuss gemäß § 174 Abs. 4 und 5 AO 1977.

Im Streitfall war die Frist zur Festsetzung der Einkommensteuer 1995 betreffend den Beschwerdeführer im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Beiladungsbeschlusses abgelaufen (§ 169 Abs. 2 Nr. 2, § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977). Die vierjährige Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 1995 begann mit Ablauf des Jahres 1996; denn der Beschwerdeführer hat seine Einkommensteuererklärung 1995 im Dezember 1996 abgegeben. Der Ablauf der Frist wurde durch die Einlegung des Einspruchs vom 1. Juli 1997, den der Beschwerdeführer mit Schreiben vom 22. Dezember 1997 zurückgenommen hat, nicht verlängert (Ruban in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, a.a.O., § 171 AO Rz. 3; Kühn/Hofmann, Abgabenordnung, 17. Aufl., § 171 Anm. I. a). Die Frist lief danach mit Ablauf des Jahres 2000 ab.

Die Beiladung gemäß § 174 Abs. 5 AO 1977 war danach rechtswidrig und der Beiladungsbeschluss des FG vom 20. Dezember 2000 aufzuheben.

5. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO. Anders als im Fall des BFH-Beschlusses vom 14. April 1993 IX B 115/91 (BFH/NV 1994, 482) hat im Streitfall das FA die Beiladung beantragt und damit dieses Verfahren in Gang gesetzt.