Gründe

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), der in den Streitjahren jeweils Einnahmen aus Provisionsvertretungen als selbständiger Handelsvertreter erklärte, meldete sich am 19. Dezember 1980 nach Luxemburg ab und wurde seither vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt —FA—) im Rahmen der Veranlagungen als beschränkt steuerpflichtig behandelt. Schon 1977 hatte er in Luxemburg die Firma X-AG gegründet, die die Herstellung, den Vertrieb und die Verarbeitung von Bautenschutzmaterialien zum Gegenstand hatte. Der Kläger hielt 94 % der Anteile am Stammkapital der Gesellschaft, während die restlichen 6 % zu jeweils 1 % in den Händen von in Luxemburg ansässigen Personen lagen. Der Kläger war gleichzeitig bei der X-AG angestellt und fungierte in diesem Zusammenhang als ihr Generalbevollmächtigter.

Ursprünglich war beabsichtigt, alle Geschäfte der X-AG von Luxemburg aus zu betreiben. Jedoch verlagerten sich zunehmend die Aktivitäten der X-AG absatz- und zulieferbedingt nach Deutschland. Dort betrieb die X-AG seit dem 1. Januar 1980 eine Niederlassung (Kontaktbüro) unter der Adresse L-Weg in S. Die dortige Wohnung gehörte dem Sohn des Klägers. Sie bestand aus zum dauerhaften Wohnen geeigneten und voll möblierten Räumlichkeiten im Erdgeschoss sowie einem ausgebauten und als Büro genutzten Dachgeschoss. Das Erdgeschoss nutzte der Kläger persönlich regelmäßig, d.h. monatlich mindestens acht bis zehn Mal, zu Wohnzwecken, während das Dachgeschoss an die X-AG zum Betrieb ihrer Niederlassung vermietet war.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung bei der Niederlassung wurde festgestellt, dass in den Streitjahren nahezu die gesamten geschäftlichen Aktivitäten der X-AG, insbesondere die Rechnungslegung, der Zahlungsverkehr und die Buchhaltung, von S aus abgewickelt wurden. Die X-AG erhielt von der Niederlassung lediglich liquide Mittel, die das Gehalt des Klägers und die Verwaltungskosten abdeckten. Auch der Verkauf und Vertrieb von Bautenschutzmitteln erfolgte ausschließlich von S aus. Entsprechend waren in den Bilanzen für die Jahre 1982 bis 1984 in Luxemburg lediglich Teile der Kassenbestände und Bankguthaben, während sämtliche Sachanlagen, Wechsel- und sonstige Forderungen sowie Warenbestände und Umsatzsteuer-Guthaben bei der Niederlassung aktiviert waren. Aus der Gewinn- und Verlustrechnung 1994 ergab sich zudem, dass lediglich ein Umsatz in Höhe von Flux 1 Mio. (von Gesamtumsätzen in Höhe von Flux 6 701 593) auf die X-AG gebucht, diese Position aber parallel als Fremdleistung bei der Niederlassung ausgewiesen worden war.

Aufgrund der vorgenannten Feststellungen behandelte der Betriebsprüfer die Filiale der X-AG als Einzelfirma des Klägers und ging ferner davon aus, dass der Kläger einen Wohnsitz im Inland innegehabt habe. Das FA folgte dieser Auffassung.

Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen gerichtete Klage als unbegründet ab. Sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 214 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Er beantragt, unter Aufhebung des aufgrund der mündlichen Verhandlung vom 7. November 2000 ergangenen Urteils des FG des Saarlandes (1 K 128/98) die gegen ihn gerichteten streitbefangenen Steuerbescheide aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. A. Der Rechtsstreit wegen Umsatzsteuer 1982 bis 1984 wird abgetrennt und an den nach dem Geschäftsverteilungsplan des Bundesfinanzhofs (BFH) zuständigen V. Senat abgegeben.

B.

1. Die verbleibende Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung. Hinsichtlich der streitbefangenen Einkommensteuerbescheide 1982 bis 1984 wird die Rechtssache an das FG zurückverwiesen(§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—); die Gewerbesteuermessbescheide 1982 und 1984 sowie die Bescheide über die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens zum 1. Januar 1983 und 1. Januar 1984 werden hingegen ersatzlos aufgehoben(§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

2. Nach § 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz haben, unbeschränkt einkommensteuerpflichtig. Was ”Wohnsitz” im Sinne dieser Regelung ist, bestimmt sich nach § 8 der Abgabenordnung (AO 1977). Hiernach hat eine Person einen Wohnsitz dort, wo sie eine Wohnung unter Umständen innehat, die auf ein Beibehalten und Benutzen der Wohnung schließen lassen. Was die Begleitumstände des Innehabens einer Wohnung anbelangt, liegt deren Beurteilung weitgehend auf tatsächlichem Gebiet. Insoweit ist der erkennende Senat als Revisionsgericht an die Beurteilung durch das FG gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Er kann die Beurteilung durch das FG nur auf Verstöße gegen die Denkgesetze und gegen Erfahrungssätze hin überprüfen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. März 1997 I R 69/96, BFHE 182, 296, BStBl II 1997, 447).

a) Das FG hat unter Beachtung dieser Rechtsgrundsätze zu Recht angenommen, dass im Streitfall die vom Kläger in S regelmäßig genutzte Wohnung als dessen Wohnsitz anzusehen ist. Denn nach den Feststellungen des FG handelte es sich hierbei um eine vollständig eingerichtete Wohnung, die dem Kläger zur jederzeitigen Nutzung zur Verfügung stand und auch von ihm in den Streitjahren regelmäßig tatsächlich genutzt wurde. Damit erfüllte sie diejenigen Anforderungen, die nach der Rechtsprechung des BFH an einen Wohnsitz zu stellen sind (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 23. November 1988 II R 139/87, BFHE 155, 29, BStBl II 1989, 182; in BFHE 182, 296, BStBl II 1997, 447). In welchem zeitlichen Umfang der Kläger die Wohnung in den Streitjahren genutzt hat, ist in diesem Zusammenhang unerheblich. Denn durch die Rechtsprechung ist geklärt, dass auch unregelmäßige Aufenthalte in einer Wohnung zur Aufrechterhaltung des dortigen Wohnsitzes führen können (vgl. BFH-Beschluss vom 27. September 1999 I B 83/98, BFH/NV 2000, 673). Der hiernach bestehende Wohnsitz im Inland führt auch dann zur unbeschränkten Einkommensteuerpflicht des Klägers, wenn dieser dort nicht den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen hatte (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 24. Januar 2001 I R 100/99, BFH/NV 2001, 1402).

b) Ferner gilt, dass jeder Steuerpflichtige mehrere Wohnungen und mehrere Wohnsitze i.S. des § 8 AO 1977 haben kann. Diese können im In- und/oder im Ausland gelegen sein. Ein Wohnsitz i.S. des § 8 AO 1977 setzt nicht voraus, dass der Steuerpflichtige von dort aus seiner täglichen Arbeit nachgeht. Ebenso wenig ist es erforderlich, dass der Steuerpflichtige sich während einer Mindestzahl von Tagen oder Wochen im Jahr in der Wohnung aufhält. Entscheidend ist allein, ob objektiv erkennbare Umstände dafür sprechen, dass der Steuerpflichtige die Wohnung für Zwecke des eigenen Wohnens beibehält. Für die Beurteilung dieser Frage können alle Umstände des Einzelfalles herangezogen werden. Sie müssen nur nach der Lebenserfahrung den Schluss erlauben, dass der Steuerpflichtige die Wohnung hält, um sie als solche zu nutzen. Vor diesem Hintergrund ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG seine Beurteilung in erster Linie auf die Ausstattung und auf die tatsächliche Nutzung der Wohnung stützte. Die Ausstattung und tatsächliche Nutzung sind geeignete Umstände, um wiederzugeben, zu welchem Zweck der Kläger die Wohnung hielt (BFH in BFHE 182, 296, BStBl II 1997, 447). Auf die rechtliche Eigentümerstellung kommt es nicht an, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung unter Duldung des Eigentümers tatsächlich nutzen kann und auch über sie verfügt (vgl. die Nachweise bei Kruse in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 8 AO Tz. 6, m.w.N.).

3. Das FG ist danach zwar zu Recht davon ausgegangen, dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit aus seiner Tätigkeit für die X-AG insgesamt der inländischen unbeschränkten Steuerpflicht unterlagen (s. dazu unter 4.). Es hat allerdings rechtsirrig angenommen, dass dem Kläger auch alle von der X-AG erzielten Einkünfte als Einzelunternehmer zuzurechnen seien, weil er diese i.S. des § 42 AO 1977 rechtsmissbräuchlich zwischengeschaltet habe. Hinsichtlich der Zurechnung der von der X-AG erzielten Einkünfte kommt eine Anwendung des § 42 AO 1977 deshalb nicht in Betracht, weil nach Auffassung des Senats vorrangig zu prüfen ist, ob diese nicht im Inland den Ort ihrer Geschäftsleitung hatte und daher dort unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig war (in diese Richtung auch BFH-Urteil vom 16. Januar 1976 III R 92/74, BFHE 118, 277, BStBl II 1976, 401; ebenso Graffe in Dötsch/Eversberg/Jost/ Witt, Die Körperschaftsteuer, § 1 KStG Rz. 97).

a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1977 (KStG 1977) sind Kapitalgesellschaften, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben, unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Die X-AG ist nach den insoweit für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) eine nach luxemburgischem Recht errichtete Kapitalgesellschaft. Auch eine solche ausländische Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland kann unbeschränkt steuerpflichtig sein (vgl. BFH-Urteile vom 16. Dezember 1998 I R 138/97, BFHE 188, 251, BStBl II 1999, 437; vom 23. Juni 1993 I R 31/92, BFH/NV 1994, 661; vom 23. Juni 1992 IX R 182/87, BFHE 168, 285, BStBl II 1992, 972; vgl. auch Wassermeyer in Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft —DStJG—, Bd. 20 S. 83; Graffe, a.a.O., § 1 KStG Rz. 87 ff.).

b) Aufgrund der Feststellungen des FG ist im Streitfall davon auszugehen, dass die X-AG in den Streitjahren ihre Geschäftsleitung im Inland hatte.

aa) Geschäftsleitung ist nach § 10 AO 1977 der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. Der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung befindet sich dort, wo der für die Geschäftsführung maßgebende Wille gebildet wird. Folglich kommt es darauf an, an welchem Ort die für die Geschäftsführung nötigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden. Bei einer Körperschaft ist das regelmäßig der Ort, an dem die zur Vertretung befugten Personen die ihnen obliegende laufende Geschäftsführertätigkeit entfalten, d.h. an dem sie die tatsächlichen, organisatorischen und rechtsgeschäftlichen Handlungen vornehmen, die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt (sog. Tagesgeschäfte; vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 15. Juli 1998 I B 134/97, BFH/NV 1999, 372, sowie BFH-Urteile vom 3. Juli 1997 IV R 58/95, BFHE 184, 185, BStBl II 1998, 86; vom 23. Januar 1991 I R 22/90, BFHE 164, 164, BStBl II 1991, 554; vom 7. Dezember 1994 I K 1/93, BFHE 176, 253, BStBl II 1995, 175; vom 15. Oktober 1997 I R 76/95, BFH/NV 1998, 434).

bb) Die für den Senat bindenden Feststellungen des FG sprechen für eine inländische Geschäftsleitungsbetriebsstätte der X-AG in den Streitjahren. Die X-AG war danach in den Streitjahren nicht wirtschaftlich in Luxemburg tätig. Sie verfügte in Luxemburg auch über keine dazu erforderliche Geschäftsausstattung. Sie schloss vielmehr lediglich über ihre Niederlassung Verträge mit deutschen Kunden ab. Dabei wurde sie ausschließlich vom Kläger als ihrem Generalbevollmächtigten vertreten. Dem entspricht es, wenn in den Gewinn- und Verlustrechnungen (GuV-Rechnungen) der X-AG für die Streitjahre die entsprechenden Umsätze ganz überwiegend der Niederlassung zugeordnet wurden. Soweit hingegen lediglich einzelne Umsätze dem Stammhaus der X-AG in Luxemburg zugeordnet wurden, handelt es sich —nach den auch insoweit bindenden Feststellungen des FG— um Fremdleistungen, die wiederum die Niederlassung erbracht und auch buchmäßig ausgewiesen hat. Derartige Umsätze begründen keine eigenständige geschäftliche Aktivität der X-AG in Luxemburg, da es insoweit auf die Leistungserbringung ankommt. Dies gilt umso mehr, als das FG festgestellt hat, dass auch der Verkauf und Vertrieb der Bautenschutzmittel im Prüfungszeitraum ausschließlich von S aus erfolgte und die gesamte externe Korrespondenz an die Niederlassung gerichtet war. Dort wurden auch mit der Rechnungslegung, dem Zahlungsverkehr und der Buchhaltung besonders wichtige Verwaltungsaufgaben abgewickelt. Schließlich wurden dem Stammhaus der X-AG lediglich solche liquiden Mittel von der Niederlassung zugewiesen, die das Gehalt des Klägers und die reinen Verwaltungskosten abdeckten. Es ist vor diesem Hintergrund nicht erkennbar, dass die X-AG überhaupt finanziell dazu in der Lage war, größere geschäftliche Aktivitäten in Luxemburg zu entfalten.

4. Hinsichtlich der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit für die X-AG gilt folgendes: Nach § 2 Abs. 1 EStG unterfallen in dem durch die sieben Einkunftsarten gezogenen Rahmen bei unbeschränkt Einkommensteuerpflichtigen die Einkünfte, die weltweit erzielt werden (”Welteinkommensprinzip”), der Einkommensteuer (vgl. Seeger in Schmidt, Einkommensteuergesetz, § 2 Rz. 4). Diese Einkünfte sind nicht von der inländischen Besteuerung freizustellen. Nach Art. 20 Abs. 1 i.V.m. Art. 10 Abs. 1 des Doppelbesteuerungsabkommens mit Luxemburg steht Deutschland insoweit das Besteuerungsrecht zu, weil der Kläger nach den Feststellungen des FG seine Tätigkeit als Generalbevollmächtigter insgesamt von S aus ausübte. Die Anrechnung luxemburgischer Einkommensteuer nach § 34c Abs. 1 EStG scheidet aus, da es sich —mangels Ausübung der nichtselbständigen Tätigkeit in einem ausländischen Staat— nicht um ausländische Einkünfte i.S. des § 34d Nr. 5 EStG handelt. Hingegen kann der Kläger die auf seine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit angefallene luxemburgische Lohnsteuer nach § 34c Abs. 3 EStG bei der Ermittlung seiner Einkünfte abziehen, weil die entsprechenden Einkünfte nach den vorgenannten Ausführungen nicht gemäß § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG aus Luxemburg, sondern aus Deutschland stammen.

5. Aufgrund der Tatsache, dass die X-AG im Inland eine Geschäftsleitungsbetriebsstätte unterhielt, hätten die streitbefangenen Gewerbesteuermess- und Einheitswertbescheide nicht gegenüber dem Kläger (als Einzelunternehmer) ergehen dürfen. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, der Gewerbesteuer. Darunter fällt nach § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG auch eine im Inland betriebene Betriebsstätte, insbesondere die Stätte der Geschäftsleitung (§ 12 Satz 2 Nr. 1 AO 1977). Entsprechend sind nach § 19 Abs. 1 Nr. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) Einheitswerte für inländische Gewerbebetriebe festzustellen, wobei nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG einen Gewerbebetrieb insbesondere die Wirtschaftsgüter von Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland bilden. Die streitbefangenen Gewerbesteuermessbetrags- und Einheitswertbescheide hätten demnach an die X-AG gerichtet werden müssen.

6. Da die Vorinstanz eine von den vorgenannten Ausführungen abweichende Auffassung vertreten hat, war ihr Urteil, soweit es nicht die Umsatzsteuer betrifft, aufzuheben. Hinsichtlich der streitbefangenen Einkommensteuerbescheide ist die Sache nicht spruchreif. Sie ist daher an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Das FG hat —aus seiner Sicht (aufgrund der Zurechnung sämtlicher Einkünfte der X-AG an den Kläger) konsequent— nicht aufgeklärt, ob der Kläger neben den von ihm bezogenen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit noch andere Einkünfte, insbesondere solche aus Kapitalvermögen etwa in Form verdeckter Gewinnausschüttungen, bezog. Dies wird das FG im zweiten Rechtszug nachzuholen haben. Die Sache ist allerdings hinsichtlich der streitbefangenen Gewerbesteuermess- und der Einheitswertbescheide spruchreif. Diese waren aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).

7. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Auch bei nur teilweiser Zurückverweisung der Sache muss dem FG die Entscheidung über die gesamten Kosten des Verfahrens übertragen werden (Grundsatz der Einheitlichkeit der Kostenentscheidung, vgl. z.B. Senatsurteil vom 24. Februar 1988 I R 69/84, BFHE 153, 30, BStBl II 1989, 290).