Gründe

I. Streitig ist die nach einer Betriebsprüfung vorgenommene Erhöhung eines Veräußerungsgewinns um 3 435 000 DM. Der am 10. Oktober 2000 verstorbene Ehemann der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) S war zu einem Anteil von 103/1000 Miteigentümer des Grundstücks F. Das Areal war nach dem Wohnungseigentumsgesetz in Teileigentumsanteile aufgeteilt, verbunden mit dem Sondereigentum an Büro- und Lagerräumen. In den ihm gehörenden Geschäftsräumen betrieb S bis zum 28. Februar 1991 eine Handelsvertretung. Der Gewinn wurde gemäß § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt. Zuständig war zunächst das Finanzamt F, bis die Zuständigkeit im September 1991 auf den Beklagten und Revisionsbeklagten (das Finanzamt —FA—) überging.

Mit Schreiben seines steuerlichen Beraters vom 16. August 1990 teilte S dem FA F seine Absicht mit, den Betrieb nach Umwandlung in eine GmbH an einen Mitarbeiter zu veräußern. Das Betriebsgrundstück sollte zuvor entnommen und zur Vermeidung einer Betriebsaufspaltung an die Ehefrau verschenkt werden. Als Entnahmewert schlug S einen Betrag von 800 000 DM vor (280 % des Einheitswerts). Das FA F hielt die Einschaltung eines Bausachverständigen für erforderlich.

Im Dezember 1990 beauftragte S den Gutachterausschuss für Grundstückswerte und sonstige Wertermittlungen mit der Erstellung eines Gutachtens über der Verkehrswert seines Teileigentumsanteils. Der Gutachterausschuss schätzte im Gutachten vom 29. Januar 1991, das S mit Schreiben vom 19. Februar 1991 übersandt wurde, den Verkehrswert auf 1 200 000 DM, wobei zur Wertermittlung der im Jahr 1990 erzielte Kaufpreis für einen Miteigentumsanteil am selben Grundstück zugrunde gelegt wurde.

Zu dieser Zeit bemühte sich die A-GmbH, das gesamte Haus zu erwerben. S und die Klägerin wollten hiervon keine Kenntnis erhalten haben, da sie sich in der Zeit vom 16. Februar bis zum 27. Februar 1991 im Urlaub befunden hätten.

Am 18. Februar 1991 wurden vor dem Notar Dr. H Grundstückskaufverträge mit allen Miteigentümern protokolliert, für die vollmachtlos und vorbehaltlich einer nachträglichen Genehmigung Herr M —einer der Miteigentümer— auftrat. Der Kaufvertrag des S sah einen Kaufpreis von 4 635 000 DM vor. Am 13. März 1991 genehmigte S die Erklärungen.

Zwei Wochen zuvor am 28. Februar 1991 hatte S als alleiniger Inhaber der Einzelfirma und als alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der in Gründung befindlichen S-GmbH (GmbH), an der S einen Anteil von 60 v.H. innehatte, die Geschäftseinrichtung der zum 28. Februar erlöschenden Einzelfirma mit Wirkung vom 1. März 1991 an die GmbH, die in alle bestehenden Verträge eintrat, veräußert.

Am 10. April 1991 ging beim FA F (Bewertungsstelle) die Veräußerungsmitteilung ein. Am 18. September 1991 sandte die Veranlagungsstelle des FA einen sog. Pendelbrief an S, in dem dieser um Angaben zur Veräußerung von Grundbesitz gebeten wurde.

Die am 21. Oktober 1991 für die Zeit vom 1. Januar bis zum 28. Februar 1991 erstellte Bilanz der Einzelfirma weist den Abgang sämtlichen Anlagevermögens aus. In der Gewinn- und Verlustrechnung ist als ”Entnahme- bzw. Veräußerungsgewinn” ein Betrag in Höhe von 1 034 547 DM ausgewiesen. Den Entnahmewert für das Grundstück ermittelte S aus der Differenz von 1 200 000 DM (Wert des Gutachterausschusses) und 232 999 DM (Buchwert des Grundstücks). Den erklärten Gewinn legte das FA im Bescheid vom 22. Juni 1992 (geändert unter dem 18. Dezember 1992) der Einkommensteuerveranlagung zugrunde.

Nach einer im Jahr 1995 durchgeführten Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass das bilanzierte Grundstück nicht entnommen worden sei, sondern dass S das Grundstück im Zuge der Betriebsaufgabe veräußert habe, so dass der tatsächlich erhaltene Kaufpreis in Höhe von 4 635 000 DM der Besteuerung zugrunde gelegt werden müsse. Das FA schloss sich dieser Beurteilung an und änderte den Einkommensteuerbescheid gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) mit Bescheid vom 10. Juli 1996; der Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 4. März 1997). Das FA habe erst im Nachhinein von der Grundstücksveräußerung erfahren. Eine Veräußerungsmitteilung sei nur zu den Akten der Bewertungsstelle gelangt, habe aber keinen Eingang in die Akte des Veranlagungsbezirks gefunden. In materiell-rechtlicher Hinsicht wirke die Genehmigung des S auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses (18. Februar 1991) zurück, so dass das Grundstück zum 28. Februar 1991 nicht mehr habe entnommen werden können.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab; die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 1107 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung formellen und materiellen Rechts:

1. Das FG habe erhebliche Tatsachen falsch oder unvollständig dargestellt, weshalb sich die Sachverhaltsermittlung als fehlerhaft erweise (Mängel des Tatbestandes). Das Schreiben vom 16. August 1990 werde nur unvollständig wiedergegeben. Es komme nicht zum Ausdruck, dass in diesem Schreiben —wie auch in dem nicht erwähnten Schreiben vom 14. September 1990— die Entnahme zum 28. Februar 1991 bereits angekündigt worden sei.

2. Die These des FG, dass sich der Pendelbrief vom 18. September 1991 auf den Vertrag vom 3. Juli 1991 bezogen habe, sei falsch; es habe sich nicht um einen Kauf-, sondern um einen Schenkungsvertrag gehandelt. Die Schenkung sei von S und der Klägerin vorgenommen worden; der Pendelbrief hätte sich daher an S und die Klägerin richten müssen. Der Schenkungsvertrag sei an die Bewertungsstelle geschickt worden. Der Vertrag habe sich nicht in den Akten der Veranlagungsstelle befunden.

3. Das FA selbst halte für möglich, dass die Veräußerungsanzeige beim Umzug verschwunden sein könne. Selbst auf den Schenkungsvertrag vom 3. Juli 1991 sei das FA erst durch das FG hingewiesen worden. Das FG habe gegen Beweislastregeln verstoßen. Die Beweislast für die Änderbarkeit obliege dem FA.

Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 10. Juli 1996 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 4. März 1997 dahin gehend abzuändern, dass bei der Bemessung des Veräußerungsgewinns ein Grundstückswert von 1,2 Mio. DM zugrunde gelegt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

1. Das FA habe von der Grundstücksveräußerung keine Kenntnis gehabt. In der Veranlagungsakte befände sich keine Mitteilung über die Grundstücksveräußerung. Auch der Zugang des Pendelbriefs stelle keinen Nachweis dar. Im Übrigen sei die Kenntnis eines Mitarbeiters unerheblich.

2. Es sei zwar zutreffend, dass das FA die objektive Beweislast trage, doch übersehe die Klägerin, dass sich in den Akten keine Hinweise auf ein Veräußerungsgeschäft zum Zeitpunkt der abschließenden Zeichnung der Veranlagung befänden.

II. Die Revision ist begründet; sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abänderung des Steuerbescheides vom 10. Juli 1996 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. März 1997. Das FG hat die Grundsätze der Verteilung der objektiven Beweislast übergangen; das FA war nicht berechtigt, den bereits bestandskräftig gewordenen Einkommensteuerbescheid 1991 hinsichtlich der Erfassung des Kaufpreises in Höhe von 4 635 000 DM durch den Bescheid vom 10. Juli 1996 gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 zu ändern.

1. Gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 können Steuerbescheide geändert werden, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Die Änderung eines Bescheides ist nach Treu und Glauben ausgeschlossen, wenn dem FA die nachträglich bekannt gewordene Tatsache bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wäre. Allerdings muss der Steuerpflichtige dann seinerseits seine Mitwirkungspflicht erfüllt haben (Urteile des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 10. April 1997 IV R 47/96, BFH/NV 1997, 757; vom 15. Oktober 1998 IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286, und vom 4. März 1999 II R 79/97, BFH/NV 1999, 1301; BFH-Beschluss vom 15. Juni 2000 IV B 6/99, BFH/NV 2000, 1445).

Will das FA einen bestandskräftigen Steuerbescheid gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 ändern, so trägt es grundsätzlich die objektive Beweislast (Feststellungslast) dafür, dass die für die Änderung des Bescheides erforderlichen tatsächlichen Voraussetzungen vorliegen, insbesondere dafür, dass ihm Tatsachen nachträglich bekannt geworden sind (BFH-Urteil vom 19. Mai 1998 I R 140/97, BFHE 186, 124, BStBl II 1998, 599). Im Fall eines ungeklärten und auch nicht mehr aufklärbaren Sachverhalts (”non-liquet”) darf eine Änderung nicht vorgenommen werden.

2. Die Vorentscheidung verstößt gegen diese Grundsätze. Das FG unterstellt im Ergebnis zugunsten des FA, dass diesem der Verkauf des Grundstücks seinerzeit unbekannt gewesen sei. Es führt hierfür als Umstände im Wesentlichen an, dass S das FA nicht von der Veräußerung unterrichtet, dass sich eine Veräußerungsmitteilung zwar in den Akten der Bewertungsstelle des FA, nicht jedoch in den Akten der Veranlagungsstelle befunden habe, und dass nicht mehr geklärt werden könne, ob die Grunderwerbsteuerstelle die Mitteilung an die Veranlagungsstelle geschickt habe. Diese Umstände sprechen weder für die Kenntnis noch für die Unkenntnis des FA. Dies gilt nach der eigenen Beurteilung des FG auch für den sog. Pendelbrief vom 18. September 1991. Die Schlussfolgerung des FG, dass sich dieser Brief mit dem anliegenden ”Fragebogen - Veräußerung von Grundbesitz” eher auf die Schenkung eines S und der Klägerin gehörenden Privatgrundstücks an deren Tochter bezogen habe, ist für den Senat allerdings nicht nachvollziehbar. Da die Anfrage wegen der Veräußerung von Grundbesitz ausschließlich an S gerichtet war, ist vielmehr anzunehmen, dass sie das von S veräußerte Grundstück betraf. Zieht man darüber hinaus in Betracht, dass die Grunderwerbsteuerstelle die Veräußerungsmitteilung typischerweise der Veranlagungsstelle übersendet und dass lt. Aussage eines vom FG als Zeuge vernommenen Finanzbeamten beim FA infolge des Zuständigkeitswechsels ”chaotische Verhältnisse” herrschten, so spricht mehr für die Kenntnis des FA von der Veräußerung der Grundstücks als dagegen.

Der Umstand, dass die Mitteilung nicht in der Einkommensteuer-Akte enthalten ist, gehört zur Verantwortungssphäre und zum ”Risikobereich” des FA (dazu vgl. BFH-Urteil vom 5. Oktober 1994 I R 67/93, BFHE 175, 424, BStBl II 1995, 95, m.w.N.; Kruse/Loose, in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., Stand Juli 2001, § 173 AO 1977 Tz. 31; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., 2002, § 96, Rz. 25). Es hätte daher auch aus diesem Grund dem FA oblegen, nachzuweisen, aus welchem Grund im Streitfall ein ”atypischer” Sachverhalt vorgelegen haben soll und wie es dazu kommen konnte. In Fällen dieser Art kann sich das FA nicht mit der schlichten Einlassung begnügen, es habe nichts gewusst, sondern muss sich aktiv um den Nachweis bemühen, aufgrund welcher Umstände im konkreten Fall eine Kenntnis ausscheidet. Gelingt dem FA —wie im Streitfall— dieser Nachweis nicht, geht dieser Umstand auch aus diesem Grund zu seinen Lasten.