Gründe

16 II. Auf die Revisionen der Beteiligten ist das angefochtene Urteil des FG bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. An die Stelle des dem Klageverfahren und dem Urteil zugrundeliegenden Bescheids über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag 2003 vom 23. August 2011 ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 17. Februar 2017 getreten. Soweit dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt, kann es keinen Bestand haben (vgl. Senatsurteil vom 3. August 2005 I R 94/03, BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20, m.w.N.).

17 Der Bescheid für 2003 über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag vom 17. Februar 2017 ist gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Nachdem sich hinsichtlich der vorliegend streitigen Punkte keine Änderungen ergeben und die Beteiligten auch keine weiter gehenden Anträge gestellt haben, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet an keinem Verfahrensmangel. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen sind nicht entfallen. Sie bilden unverändert die Grundlage für die Entscheidung des erkennenden Senats (vgl. Senatsurteil in BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20). Diese kann in der Sache selbst ergehen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO; Senatsurteil in BFHE 210, 398, BStBl II 2006, 20).

18 III. Im Hinblick auf den Streitpunkt Pensionsrückstellungen der B GmbH ist die Klage begründet, weil das FA im angegriffenen Bescheid zu Unrecht die Überversorgungsgrundsätze angewendet hat. Im Übrigen ist die Klage unbegründet und daher abzuweisen. Das FA ist insoweit zutreffend davon ausgegangen, dass die geänderten Pensionszusagen der A GmbH nicht eindeutig waren.

19 1. Eine Pensionsrückstellung darf in der Bilanz einer Kapitalgesellschaft —neben weiteren Voraussetzungen— nur gebildet werden, wenn und soweit die Pensionszusage schriftlich erteilt ist und sie eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthält (§ 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung i.V.m. § 6a Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung —EStG—).

20 a) Der Zweck dieser formalen Voraussetzung der Rückstellungsbildung besteht in der Beweissicherung. Es soll vermieden werden, dass über den Umfang der Pensionszusage, insbesondere über die für die Bemessung wesentlichen Faktoren (Zusagezeitpunkt, Leistungsvoraussetzungen, Widerrufsvorbehalte u.Ä.) Unklarheiten bestehen oder später Streit entsteht. Erforderlich ist damit, dass sich der Inhalt der Zusage zweifelsfrei feststellen lässt, und zwar sowohl über Grund (Art, Form, Voraussetzungen, Zeitpunkt) als auch die Höhe der Zusage. Die Anforderungen beziehen sich auf den jeweiligen Bilanzstichtag und betreffen damit nicht lediglich die ursprüngliche Zusage, sondern auch deren spätere Änderung (Senatsurteil vom 12. Oktober 2010 I R 17/10, I R 18/10, BFH/NV 2011, 452).

21 b) Die Feststellung, ob und in welcher Form und mit welchem Inhalt im Einzelfall eine Pensionszusage erteilt wurde, obliegt grundsätzlich dem FG als Tatsachengericht. Dieses hat insbesondere zu ermitteln, was die Erklärenden geäußert und was sie bei der Erklärung subjektiv gewollt haben. Zur Tatsachenfeststellung gehört ferner die Erforschung der für die Auslegung maßgeblichen Begleitumstände der Abgabe einer Willenserklärung oder eines Vertragsschlusses. Der Bundesfinanzhof (BFH) als Revisionsgericht kann die Würdigung einer Willenserklärung oder eines Vertrages durch das FG daraufhin überprüfen, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—) beachtet und nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat. Entspricht die Auslegung des FG den gesetzlichen Auslegungsregeln sowie den Denkgesetzen und den allgemeinen Erfahrungssätzen, ist sie für den BFH bindend, auch wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich ist (Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 118 Rz 24, m.w.N.).

22 c) Gemäß § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG darf eine Pensionsrückstellung höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung gilt vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG). Hierbei sind Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen nach dem Schluss des Wirtschaftsjahres, die hinsichtlich des Zeitpunktes ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiss sind, bei der Berechnung des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen erst zu berücksichtigen, wenn sie eingetreten sind (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG).

23 Letztere Vorschrift lässt sich nach ständiger BFH-Rechtsprechung bei Zusage von Versorgungsbezügen in Höhe eines festen Betrags nicht durch eine entsprechend höher bemessene Versorgung umgehen. Eine solche Höherbemessung, die als Vorwegnahme künftiger Entwicklungen anzusehen sein kann, ist eine sog. Überversorgung, die zur Kürzung der Pensionsrückstellung führt, und zwar typisierend dann, wenn die Versorgungsanwartschaft zusammen mit der Rentenanwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % der am Bilanzstichtag bezogenen Aktivbezüge übersteigt. Im Hinblick auf die Schwierigkeit, die letzten Aktivbezüge und die zu erwartenden Sozialversicherungsrenten zu schätzen, hat der BFH zur Prüfung einer möglichen Überversorgung auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Begünstigten im jeweiligen Wirtschaftsjahr tatsächlich erbrachten Arbeitsentgelte abgestellt. Das Überschreiten dieser Grenze deutet regelmäßig auf einen Verstoß gegen § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG hin (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 13. November 1975 IV R 170/73, BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142; zuletzt Senatsurteile vom 15. September 2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176; vom 28. April 2010 I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41; vom 27. März 2012 I R 56/11, BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665; s.a. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen —BMF— vom 3. November 2004, BStBl I 2004, 1045).

24 2. Nach diesen Maßstäben erweist sich die Auffassung des FG in beiden Streitpunkten im Ergebnis als zutreffend.

25 a) Die Vorinstanz ist bezüglich der Pensionsrückstellungen der A GmbH davon ausgegangen, dass die Höhe der Altersrente, der Invalidenrente und der Hinterbliebenenversorgung nicht eindeutig bestimmbar ist. Allein mit der Angabe in der Pensionsänderungsvereinbarung, dass die Rente aus dem Rückstellungsbetrag retrograd zu ermitteln sei, folge keine Eindeutigkeit. Dies zeige sich bereits daran, dass die Versicherungsmathematikerin in den zwei Gutachten aus den Jahren 2007 und 2012 trotz Anwendung derselben Parameter (Richttafeln Dr. Heubeck 1998, Rechnungszinsfuß 6 %) zu unterschiedlichen Ergebnissen gekommen sei. Ferner sei den Pensionsvereinbarungen auch nicht zu entnehmen, dass bei der retrograden Ermittlung überhaupt und in welcher Höhe ein Zins zu berücksichtigen sei. Die Anwendung der Richttafeln von Dr. Heubeck sei ebenfalls nicht selbstverständlich, es gebe auch andere Tafeln zur Ableitung der statistischen Lebenserwartung.

26 Dass mit dieser Würdigung des FG gesetzliche Auslegungsregeln verletzt oder gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen wurde, ist weder in der Revision vorgetragen noch sonst ersichtlich.

27 aa) Die Klägerin wendet im Wesentlichen ein, dass die Vorinstanz bei der Auslegung rechtsfehlerhaft den Beschluss vom 20. Dezember 2002 in dem Sinne verstanden habe, dass damit die bisherige Pensionsvereinbarung aufgehoben und durch eine neue Zusage ersetzt worden sei. Dies habe weder dem Willen der Beteiligten entsprochen noch sei diese Auslegung mit dem Wortlaut des Beschlusses zu vereinbaren. Den formalen Anforderungen des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG werde durch die Zusammenschau des Beschlusses vom 20. Dezember 2002 mit den früher schriftlich niedergelegten Bestandteilen der Pensionszusagen entsprochen.

28 Ein in der Revisionsinstanz beachtlicher Auslegungsfehler wird mit diesem Vorbringen nicht aufgezeigt. Das FG hat ersichtlich den Beschluss dahingehend gewürdigt, dass damit die frühere Pensionsvereinbarung nicht vollständig aufgehoben, sondern lediglich die in §§ 2 und 3 enthaltenen Regelungen zur Höhe der Altersrente und zur Bestimmung des rentenfähigen Einkommens abgeändert wurden. Es spricht insoweit selbst von der „zivilrechtlichen Aufhebung bzw. Änderung der ursprünglichen Pensionszusage“. Dass bei der Auslegung der Wortlaut der Vereinbarung nicht hinreichend beachtet worden sei, ist ebenfalls nicht erkennbar. Vielmehr hat die Vorinstanz gerade die privatrechtliche Vereinbarung nach ihrem Wortlaut ausgelegt.

29 bb) Soweit die Klägerin erstinstanzlich vorgetragen hat, die Verwendung der Richttafeln von Dr. Heubeck entspreche der Verkehrssitte, verkennt sie, dass es möglicherweise in den Kreisen von Abschlussprüfern, Aktuaren oder Steuerberatern üblich ist, diese Tafeln zur Bestimmung der Höhe der handelsrechtlich oder steuerrechtlich zulässigen Pensionsrückstellungen heranzuziehen, was bei der Auslegung zu beachten wäre (vgl. Wortlaut des § 157 BGB). Darum geht es im Streitfall jedoch nicht. Vielmehr geht es allein darum, den Inhalt einer individualarbeitsvertraglichen Abrede zu bestimmen (Berechnungsmodalitäten und damit Höhe der zugesagten Altersrente). Es ist nicht erkennbar, dass es bei der privatrechtlichen Zusage von Leistungen der betrieblichen Altersversorgung der Verkehrssitte entspräche, den Leistungsinhalt oder die Leistungshöhe von den Richttafeln Dr. Heubeck abhängig zu machen.

30 cc) Da das Gesetz zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz 2001) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794, BStBl I 2002, 4), mit dem das Eindeutigkeitsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG zur Klarstellung eingeführt wurde (BTDrucks 14/7341, S. 10; Senatsurteil in BFH/NV 2011, 452), keine spezielle zeitliche Anwendungsbestimmung enthält, war diese formale Voraussetzung der Rückstellungsbildung auch bei solchen (Alt-)Pensionszusagen zu beachten, die, wie im Streitfall, bereits vor Inkrafttreten des genannten Gesetzes erteilt worden waren. Der in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat hiergegen erhobene Einwand der Klägerin ist unbeachtlich.

31 b) Im Ergebnis zutreffend hat das FG davon abgesehen, die von der B GmbH gebildeten Pensionsrückstellungen (teilweise) wegen einer Überversorgung der Pensionsberechtigten aufzulösen.

32 aa) Seit dem Grundsatzurteil des BFH in BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142 entspricht es ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, dass die Überversorgungsgrundsätze nur anzuwenden sind, wenn Versorgungsbezüge in Höhe eines festen Betrags zugesagt sind, nicht aber bei der Zusage von Versorgungsbezügen in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes der letzten Aktivbezüge vor Eintritt des Versorgungsfalles (sog. teildynamisierte oder endgehaltsabhängige Versorgungszusagen; vgl. z.B. Senatsurteile vom 17. Mai 1995 I R 105/94, BFHE 178, 313, BStBl II 1996, 423; in BFHE 236, 74, BStBl II 2012, 665, m.w.N.; Höfer in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 6a Rz 176 f.; Gosch in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 6a Rz 19; BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 1045, Rz 16 ff.). Wird die Pensionszusage nach einem Prozentsatz des letzten vor dem Eintritt des Versorgungsfalles erzielten Gehalts bemessen, so bildet das am jeweiligen Bilanzstichtag vereinbarte Gehalt die Grundlage für die Ermittlung der Höhe der Rückstellung. Denn die —ggf. durchaus erwartbaren— Gehaltsteigerungen bis zum Eintritt des Versorgungsfalles, insbesondere der Pensionierung, stellen ungewisse, künftige Erhöhungen der Pensionsleistungen i.S. des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG dar und dürfen folglich bei der Ermittlung des Teilwerts der Pensionsleistungen nicht berücksichtigt werden. Dass demnach bei endgehaltsabhängigen Versorgungszusagen künftige Gehaltstrends die Höhe der Rückstellung nicht beeinflussen können, sich diese Begrenzung aber durch eine —versteckte— Berücksichtigung künftiger Gehaltsentwicklungen im Wege der Vereinbarung einer gemessen am aktuell erzielten Gehalt übermäßig hohen Festpension „umgehen“ lässt, war gerade der Anlass für die Entwicklung der Überversorgungsgrundsätze des BFH (instruktiv BFH-Urteil in BFHE 117, 367, BStBl II 1976, 142; Höfer, a.a.O.).

33 bb) Entgegen der im finanzgerichtlichen Verfahren geäußerten Auffassung des FA hat der BFH den Anwendungsbereich der Überversorgungsgrundsätze nicht auf endgehaltsabhängige Versorgungszusagen erstreckt. Das vom FA insoweit als Beleg angeführte Senatsurteil in BFH/NV 2011, 452 enthält nur in einem obiter dictum Ausführungen zur Überversorgung. Nach Auffassung des FG bestanden im damals entschiedenen Fall Festbetrags- bzw. Mindestpensionszusagen in Höhe von 4.000 DM, die trotz einer vertraglichen Koppelungsklausel von der Absenkung der Aktivbezüge unabhängig sein sollten. Der Senat hat diese Vertragsauslegung als fehlerhaft und nicht als i.S. des § 118 Abs. 2 FGO bindend angesehen. Das FA ging wegen der Koppelung der Pensionszusagen an die veränderten Aktivgehälter von unterschiedlich hohen Pensionszusagen zu den einzelnen Bilanzstichtagen aus und hat die Rückstellungen entsprechend niedriger bemessen. Der Senat hat die Vorgehensweise des FA gebilligt und lediglich in nicht entscheidungstragender Weise darauf hingewiesen, dass selbst auf der Grundlage der vom FG angenommenen gleichbleibenden Monatsrente von 4.000 DM —bei gleichzeitigem Absinken der Aktivgehälter— eine Überversorgungsprüfung mit einer entsprechenden Kürzung der Pensionsrückstellungen angezeigt gewesen wäre.

34 cc) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG hatte die B GmbH im Streitjahr 2003 den Eheleuten A endgehaltsabhängige Pensionen zugesagt. Die im Jahr 2003 gültigen Vereinbarungen sahen vor, dass die Eheleute A von der B GmbH eine Altersrente in Höhe von 65 % des rentenfähigen Einkommens erhalten sollten. Das rentenfähige Einkommen war als die Summe der letzten 14 Bruttomonatsgehälter vor Eintritt des Versorgungsfalles definiert. Da die Höhe der künftigen Monatsgehälter ungewiss ist, lässt sich die Höhe der künftigen Pension nicht betragsgenau bestimmen. Es handelte sich demnach nicht um die Zusage einer Pension in Höhe eines festen Betrags.

35 Nach Aktenlage wurde die maßgebliche Pensionsvereinbarung bei der B GmbH —im Unterschied zur A GmbH— erst im September des nicht streitbefangenen Jahres 2004 in einer den Verhältnissen bei der A GmbH entsprechenden Weise geändert (retrograde Ermittlung der Pensionshöhe aus dem Rückstellungsbetrag zum 31. Dezember 2003). Demgemäß bedarf es im Streitfall keiner Entscheidung, wie bei einer unterjährigen Gehaltsabsenkung die in die Überversorgungsprüfung eingehenden Aktivgehälter zu ermitteln sind (strenge Stichtagsbetrachtung oder wirtschaftsjahrbezogene Betrachtung).

36 dd) Sonstige Einwendungen gegen die von einem Aktuar zum Stichtag 31. Dezember 2003 errechnete Höhe der Pensionsrückstellung hat das FA nicht erhoben.

37 ee) Vor dem FG haben sich die Beteiligten in einem dritten Streitpunkt, nämlich der Angemessenheit der von den Eheleuten A bezogenen Vergütungen und damit des Umfangs der verdeckten Gewinnausschüttungen, dahingehend tatsächlich verständigt, dass bestimmte, im Protokoll der mündlichen Verhandlung niedergelegte Beträge als angemessene Bezüge anzusetzen sind. Dies führte im Wege der Teilabhilfe zu einer Absenkung des Betrags der außerbilanziellen Hinzurechnung im Änderungsbescheid vom 17. Februar 2017. Der Senat geht davon aus, dass die Beteiligten bei der Bestimmung der angemessenen Bezüge („Gesamtausstattung“) die Versorgungsansprüche der Eheleute A (vgl. z.B. Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 1125) und damit auch etwaige Auswirkungen der „Gehaltsreduktionen“ auf die endgehaltsabhängigen Pensionszusagen im Blick gehabt haben, so dass —gegenüber dem Ergebnis der tatsächlichen Verständigung— kein Raum für zusätzliche außerbilanzielle Hinzurechnungen besteht.

38 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 FGO.