Gründe

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1988 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.

Der Vater des Klägers hatte im Erdgeschoss des ihm gehörenden Grundstücks in A eine Schuhreparaturwerkstatt nebst einem Schuhgeschäft betrieben und beides im Jahre 1972 an den Kläger verpachtet, ohne dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt —FA—) gegenüber die Betriebsaufgabe zu erklären und ohne die stillen Reserven aufzudecken. Er erklärte vielmehr weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb und wurde dementsprechend vom FA zur Einkommensteuer herangezogen. Um in den gepachteten Räumen fortan ein Schuhgeschäft zu betreiben, hatte der Kläger sogleich nach Abschluss des Pachtvertrages auf eigene Kosten die überalterte Laden- und Werkstatteinrichtung entfernt, das Erdgeschoss umgebaut und mit einer neuen Ladeneinrichtung ausgestattet.

Im Jahr 1987 verlegte der Kläger sein Schuhgeschäft, wobei er die Ladeneinrichtung zum Teil mitnahm, zum Teil entsorgte. Sein Vater vermietete daraufhin die leeren Räume an eine Buchhändlerin, meldete —mit Rückwirkung auf das Jahr 1972— der Stadtverwaltung gegenüber den Gewerbebetrieb ab und leitete dem FA eine Durchschrift dieser Erklärung zu.

Nachdem der Vater des Klägers am 29. Januar 1988 verstorben war, kam es zwischen den beiden Miterben, dem Kläger und seinem Bruder, am 5. Mai 1988 zur Auseinandersetzung durch Realteilung derzufolge das Grundstück in A an den Kläger fiel, der hieraus seither Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt.

Der Steuerberater des Klägers und seines Vaters, der Prozessbevollmächtigte der Kläger in diesem Verfahren, ermittelte zum Todestag des Vaters des Klägers für diesen einen Aufgabegewinn in Höhe von 101 084 DM, der unterhalb des Freibetrags nach § 16 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der für 1988 maßgeblichen Fassung blieb und sich infolgedessen steuerlich nicht auswirkte. Dem folgte das FA nicht. Es sah vielmehr als Zeitpunkt der Betriebsaufgabe den 5. Mai 1988 an und erließ hierzu am 14. August 1991 einen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften, in dem es den Aufgabegewinn der Erbengemeinschaft zurechnete.

Wegen dieses Bescheids kam es zwischen den beiden Erben einerseits und dem FA andererseits zum Rechtsstreit, der mit dem rechtskräftigen Urteil des Finanzgerichts (FG) vom 19. Dezember 1994 5 K 2000/92 endete. Das FG hob den Feststellungsbescheid des FA mit folgender Begründung auf: Die Voraussetzungen für eine einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften, so wie hier vom FA vorgenommen, seien unter keinem denkbaren Gesichtspunkt gegeben. Denn entweder sei der Aufgabegewinn im Jahr 1987 allein durch den Erblasser oder aber im Jahr 1988 allein durch den Kläger erzielt worden, keinesfalls aber schon 1972, weil es dem Erblasser auch nach dem Umbau zunächst ohne weiteres möglich gewesen sei, sein Gewerbe in den lediglich renovierten Räumen wieder auszuüben, und er sich in Ausübung seines Wahlrechts rechtswirksam für die Betriebsfortführung entschieden habe. Die im Jahre 1987 der Stadtverwaltung gegenüber mit Rückwirkung erklärte Gewerbeabmeldung habe steuerrechtlich keine Bedeutung.

Das FA, das die Kläger zunächst mit einem auf § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützten Bescheid vom 7. September 1990 zur Einkommensteuer 1988 veranlagt und diesen Bescheid aus unterschiedlichen Gründen mehrfach korrigiert hatte, änderte diesen Verwaltungsakt auf Grund der Aufhebung des Feststellungsbescheids im FG-Urteil vom 19. Dezember 1994 am 4. April 1995 unter Berufung auf § 174 AO 1977 ein weiteres Mal, in dem es den Aufgabegewinn nunmehr dem Kläger zurechnete.

Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 7. Dezember 1995 zurück.

Auf die hiergegen gerichtete Klage hob das FG den angefochtenen Änderungsbescheid und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung auf. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 818 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Es trägt u.a. vor: Das angefochtene Urteil verletze § 16 Abs. 3 EStG, denn der Erblasser habe im Jahre 1972 wirksam die Betriebsunterbrechung durch Verpachtung gewählt und danach bis zu seinem Tode keine Betriebsaufgabe herbeigeführt. Die stillen Reserven, deren Besteuerung durch Einräumung des Wahlrechts vermieden werden solle, hätten im Streitfall allein im Grundstück gelegen und seien auch nach dem Branchenwechsel erhalten geblieben. Die Voraussetzungen für eine Wiederaufnahme des Einzelhandels seien weiterhin erhalten geblieben, bis dann der Kläger selbst im Streitjahr 1988 unmißverständlich die Betriebsaufgabe erklärt habe.

Im Verlauf des Revisionsverfahrens ist der angefochtene Bescheid am 6. November 2000 aus nicht streitbefangenen Gründen ein weiteres Mal geändert und zum Verfahrensgegenstand gemacht worden.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet. Im Ergebnis zu Recht ist das FG zu dem Ergebnis gelangt, dass der angefochtene Bescheid in der damaligen Gestalt aufzuheben ist, weil er den Aufgabegewinn erfasst, obwohl dieser Vorgang nicht dem Streitjahr, sondern dem Veranlagungszeitraum 1987 zuzuordnen und nicht dem Kläger, sondern dem Erblasser zuzurechnen ist.

1. Im Hinblick auf die (den Rechtsstreit inhaltlich nicht berührende) Änderung des Verfahrensgegenstandes während des Revisionsverfahrens nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) wird das angefochtene Urteil durch die Revisionsentscheidung mit der Maßgabe bestätigt, dass die Streitentscheidung nun gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht mehr Aufhebung, sondern Änderung des Einkommensteuerbescheides 1988 bedeutet, und zwar in der Gestalt, die er durch die letzte Änderung erfahren hat.

2. Die Frage, ob es insoweit einen Korrekturgrund gibt, kann auf sich beruhen, weil die streitige Änderung jedenfalls vom materiellen Recht nicht gedeckt ist.

3. Inhaltlich unrichtig ist der angefochtene Einkommensteuerbescheid in seiner gegenwärtigen Gestalt insofern, als er in objektiver Hinsicht den in Frage stehenden Aufgabegewinn zu Unrecht dem Veranlagungszeitraum 1988 —nicht dem Jahr 1987— zuordnet und subjektiv dem Kläger —nicht dem Erblasser— zurechnet.

a) Wenn ein Gewerbebetrieb —im Ganzen oder hinsichtlich seiner wesentlichen Betriebsgrundlagen— verpachtet wird, so steht dem Verpächter und bisherigen Inhaber ein Wahlrecht zu, ob der Betrieb —mit der Folge der Versteuerung— als aufgegeben angesehen werden (§ 16 Abs. 3 EStG) oder —mit der Folge der Verschiebung der steuerlichen Erfassung der stillen Reserven— fortgeführt werden soll (seit dem Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124, ständige höchstrichterliche Rechtsprechung, s. z.B. Senatsurteil vom 19. August 1998 X R 176/96, BFH/NV 1999, 454, 455; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl., 2001, § 16 Rz. 690 ff., jeweils m.w.N.).

Die Betriebsfortführung in solchen Fällen setzt zweierlei voraus: zum einen —in subjektiver Hinsicht— den Willen des Verpächters, den verpachteten (vorübergehend eingestellten) Betrieb wieder aufzunehmen, zum anderen —in objektiver Hinsicht— die Möglichkeit, diesen Willen zu verwirklichen, die nur dann gegeben ist, wenn es die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter erlauben, den Betrieb innerhalb eines überschaubaren Zeitraums in gleichartiger oder ähnlicher Weise wieder aufzunehmen (s. dazu insbesondere: BFH-Urteile vom 27. Februar 1985 I R 235/80, BFHE 143 436, BStBl II 1985, 456, unter 2.; vom 26. Februar 1997 X R 31/95, BFHE 183, 65, BStBl II 1997, 561, unter 3.; vom 17. April 1997 VIII R 2/95, 183, 385, BStBl II 1998, 388, unter II. 2. a; vom 11. Mai 1999 VIII R 72/96, BFHE 188, 397, BFH/NV 1999, 1422, 1423; in BFH/NV 1999, 454, 455; vgl. auch Schmidt, a.a.O., Rz. 700, m.w.N.). Es müssen zumindest die wesentlichen Betriebsgrundlagen zurückbehalten werden (zuletzt BFH-Urteile vom 11. Februar 1999 III R 112/96, BFH/NV 1999, 1198, 1199; vom 18. März 1999 IV R 65/98, BFHE 188, 310, BStBl II 1999, 398, unter 3. b; in BFH/NV 1999, 454, 456). Eine Wiederaufnahmemöglichkeit fehlt oder entfällt auch dann, wenn der Betrieb als Ganzes oder hinsichtlich seiner wesentlichen Betriebsgrundlagen in tatsächlicher (BFH-Entscheidungen vom 19. Januar 1983 I R 84/79, BFHE 138, 50, BStBl II 1983, 412; vom 8. Mai 2000 X B 142/99, BFH/NV 2001, 16, 17) oder in rechtlicher Hinsicht derart umgestaltet wird, dass eine Nutzung durch den Verpächter in der bisherigen Form nicht mehr möglich ist.

Zu einer derartigen Umgestaltung kommt es auch, wenn der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens aufhört fortzubestehen, weil Umlaufvermögen nicht mehr vorhanden, das Anlagevermögen bis auf das Geschäftsgrundstück veräußert ist und das Grundstück beim Pächter einem Gewerbe anderer Branche zu dienen bestimmt ist (BFH-Urteil vom 23. April 1996 VIII R 13/95, BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325, m.w.N. der Rechtsprechung).

b) Diese Grundsätze hat das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise auf den Streitfall angewendet.

aa) Nach der rechtskräftigen Aufhebung des Feststellungsbescheids durch das FG-Urteil vom 19. Dezember 1994 im Verfahren 5 K 2000/92 ließ § 110 FGO unter den gegebenen Umständen nur noch Raum für die Annahme eines Aufgabegewinns im Veranlagungszeitraum 1987 in der Person des Erblassers oder im Streitjahr in der Person des Klägers.

bb) Zu Recht ist das FG zu dem Ergebnis gelangt, dass es nicht im Streitjahr in der Person des Klägers, sondern schon 1987 in der Person des Erblassers zur Betriebsaufgabe und damit zur Gewinnrealisierung gekommen ist. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob dies tatsächlich —wie die Vorinstanz angenommen hat— als Konsequenz dessen zu werten ist, dass infolge der im angefochtenen Urteil mit bindender Wirkung festgestellten Tatsachen (§ 118 Abs. 2 FGO) die Betriebsfortführung objektiv unmöglich geworden war. Denn die Gesamtumstände sprechen jedenfalls dafür, dass der Erblasser im Jahr 1987 die Absicht, den verpachteten Betrieb so oder im Wesentlichen gleichartig wieder aufzunehmen, endgültig aufgegeben hat: Vor dem Hintergrund der Entfernung der gesamten Ladeneinrichtung und der Betriebsverlegung durch den bisherigen Pächter, seinen Sohn, entschloss er sich zur Vermietung der leeren Räume an eine Buchhändlerin, meldete außerdem den Gewerbebetrieb ab und übersandte gleichzeitig dem FA eine Abschrift hiervon. Dies ist, zusammen mit den objektiven Gegebenheiten als Aufgabeerklärung zu werten. Dass dieser Willensbekundung aus Rechtsgründen keine Rückwirkung beigemessen werden kann, ändert nichts an ihrer inhaltlichen Bedeutung. Dass der steuerliche Berater des Erblassers einen Aufgabegewinn für 1988 ermittelte, ist für die Gesamtbeurteilung schon deshalb nicht entscheidend, weil eine solche Zuordnungsentscheidung geprägt ist von rechtlichen Erwägungen (vgl. zur allenfalls indizierenden Bedeutung steuerlicher Erklärungen auch die BFH-Urteile vom 6. März 1991 X R 57/88, BFHE 164, 246, BStBl II 1991, 829, unter I. 2. c; vom 22. Oktober 1992 III R 7/91, BFH/NV 1993, 358; in BFHE 183, 385, BStBl II 1998, 388, unter II. 2. a, und in BFH/NV 1999, 454, 455). Als nachträgliche Betätigung des zuvor schon bekundeten und im äußeren Geschehensablauf dokumentierten Aufgabewillens des Erblassers allerdings kann dieser Umstand ebenso gewertet werden wie die Konsequenz, die der Kläger selbst aus den Ereignissen zog, in dem er von Anfang an, sogleich nach der Realteilung, Vermietungseinkünfte erklärte.

Ob unter den gegebenen Umständen von 1987 an eine Wiederaufnahme unter Identitätswahrung außerdem auch objektiv unmöglich war, brauchte daher nicht entschieden zu werden.

4. Letztlich zutreffend hat das FG die Aufhebung gegenüber beiden Klägern ausgesprochen. Auf die in diesem Zusammenhang geäußerten Zweifel hinsichtlich des zuletzt eingelegten Einspruchs (Urteilsbegründung S. 9/10) kommt es nicht an, weil beim FA nach den —von den Beteiligten nicht angegriffenen— tatrichterlichen Feststellungen in gleicher Sache noch ein (unerledigter) Einspruch anhängig war, der bewirkte, dass alle nachfolgenden Korrekturbescheide gemäß § 365 Abs. 3 AO 1977 automatisch Gegenstand des außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens wurden und die für die Klägerin hinsichtlich des letzten Einspruchs erklärte Rücknahme ins Leere ging.

Dass das FG diesen Teil des Verfahrensablaufs nicht im Tatbestand, sondern im Rahmen der Entscheidungsgründe angesprochen hat, ändert nichts daran, dass es sich insoweit um eine Tatsachenfeststellung handelt; denn für die Beantwortung der Frage, ob eine Passage der Urteilsbegründung dem Tatbestand oder den Entscheidungsgründen (§ 105 Abs. 2 Nr. 4 oder Nr. 5 FGO) zuzuordnen ist und dann —je nach dem— Bindungswirkung nach § 118 Abs. 2 FGO auslöst, kommt es nicht entscheidend auf ihre Stellung in der Urteilsfassung, sondern auf ihre inhaltliche Bedeutung an (s. Gräber, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., 1997, § 105 Rz. 17; Clausing in Schoch/Schmidt-Aßmann/Pietzner, Verwaltungsgerichtsordnung, § 117 Rz. 15; Kopp/Schenke, Verwaltungsgerichtsordnung, 12. Aufl., 2000, § 117 Rz. 12).