Anwendung von Artikel 18, 19 und 22 des Abkommens vom 19. September 2011 zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Türkei zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen

1. Unbeschränkt Steuerpflichtige mit Alterseinkünften aus der Türkei

1 Ist Deutschland der Ansässigkeitsstaat i. S. d. Artikels 4 DBA, steht für die Alterseinkünfte (Ruhegehälter, Renten und ähnliche Vergütungen) mit Ausnahme der Ruhegehälter aus dem türkischen öffentlichen Dienst (vgl. Rz. 2) grundsätzlich Deutschland das Besteuerungsrecht zu (Artikel 18 Absatz 1 DBA). Betroffen sind insbesondere Renten aus der türkischen gesetzlichen Rentenversicherung („Institution für Soziale Sicherheit” – SGK) [1]. Der Türkei steht als Quellenstaat ebenfalls ein Besteuerungsrecht zu, allerdings sind Zahlungen dort bis zu einem Betrag von 10.000 Euro von der Steuer befreit (Artikel 18 Absatz 2 DBA). Die in der Türkei erhobene Steuer ist nicht auf die deutsche Steuer anzurechnen. In Höhe der in der Türkei als Quellenstaat nicht zu besteuernden Zahlungen bis zu einem Betrag von 10.000 Euro hat Deutschland als Ansässigkeitsstaat das alleinige Besteuerungsrecht (Artikel 18 Absatz 1 DBA).

Eine Doppelbesteuerung wird durch Freistellung vermieden, soweit der Bruttobetrag der Alterseinkünfte den Betrag von 10.000 Euro übersteigt (Artikel 22 Absatz 2 Buchstaben a und d DBA i. V. m. § 32b Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 EStG). Zur Berechnung des Progressionsvorbehalts ist aus dem übersteigenden Betrag die Höhe der Einkünfte zu ermitteln. Zur Berechnung im Einzelnen vgl. Beispiel in Rz. 22.

Ist Deutschland – trotz unbeschränkter Steuerpflicht – nicht der Ansässigkeitsstaat i. S. d. Artikels 4 DBA, besteht für Alterseinkünfte aus der Türkei kein Besteuerungsrecht. In diesem Fall unterliegen die Alterseinkünfte in voller Höhe dem Progressionsvorbehalt.

2 Für Ruhegehälter, die vom türkischen Staat, von einer türkischen Gebietskörperschaft oder einem von diesen errichteten Sondervermögen an einen in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen für der Türkei oder einer ihrer Gebietskörperschaften geleistete Dienste gezahlt werden, steht Deutschland das ausschließliche Besteuerungsrecht zu, wenn der Steuerpflichtige deutscher Staatsangehöriger ist (Artikel 19 Absatz 2 Buchstabe b DBA). Artikel 18 DBA ist auf Ruhegehälter aus dem öffentlichen Dienst nicht anwendbar.

2. Beschränkt Steuerpflichtige mit Alterseinkünften aus Deutschland

3 Bei der Berücksichtigung von Alterseinkünften aus Deutschland ist im Rahmen der Festsetzung der Einkommensteuer eines beschränkt Steuerpflichtigen zunächst die Steuerpflicht dieser Einkünfte in Deutschland (§ 49 EStG) und sodann die Aufteilung des Besteuerungsrechts für diese Alterseinkünfte nach dem DBA zu prüfen.

4 Der beschränkten Steuerpflicht unterliegen Renten aus der inländischen (deutschen) gesetzlichen Rentenversicherung, der landwirtschaftlichen Alterskasse, den berufsständischen Versorgungseinrichtungen und aus Basisrentenverträgen. Dies gilt auch für Leibrenten und andere Leistungen aus ausländischen Zahlstellen, wenn die Beiträge, die den Leistungen zugrunde liegen, ganz oder teilweise bei der Ermittlung der Sonderausgaben berücksichtigt wurden (§ 49 Absatz 1 Nummer 7 EStG). Ebenso sind Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen (“Riester-Rente”), aus Pensionsfonds, Pensionskassen (z. B. Versorgungsanstalten des Bundes und der Länder) und Direktversicherungen (§ 49 Absatz 1 Nummer 10 EStG) erfasst.

5 Einnahmen aus einem früheren Dienstverhältnis wie z. B. Wartegelder, Ruhegelder, Werks- oder Betriebsrenten, Witwen- und Waisengelder (Ruhegehälter) sowie andere Bezüge und Vorteile aus früheren Dienstleistungen, unabhängig davon, ob sie dem ursprünglich Bezugsberechtigten oder seinem Rechtsnachfolger zufließen, stellen beschränkt steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 49 Absatz 1 Nummer 4 EStG dar.

6 Bei den Alterseinkünften (Ruhegehälter, Renten und ähnliche Vergütungen i. S. d. Rz. 4, 5) steht – mit Ausnahme der Ruhegehälter aus dem deutschen öffentlichen Dienst – der Türkei als Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zu (Artikel 18 Absatz 1 DBA). Deutschland kann diese Alterseinkünfte, wenn sie aus Deutschland stammen, ebenfalls besteuern, soweit ihr Bruttobetrag (vor Abzug von Steuern und Sozialabgaben) 10.000 Euro übersteigt (vgl. Artikel 18 Absatz 2 Satz 1 DBA). Die Steuer ist auf 10 % des Bruttobetrages begrenzt (vgl. Artikel 18 Absatz 2 Satz 2 DBA).

7 Bei der Besteuerung beschränkt Steuerpflichtiger mit Alterseinkünften aus Deutschland ist grundsätzlich zwischen abgeltend besteuerten und anderen Alterseinkünften zu unterscheiden:

a) Ausschließlich nicht abgeltend besteuerte Alterseinkünfte

8 Um zu ermitteln, in welchem Umfang die Alterseinkünfte im Quellenstaat Deutschland besteuert werden dürfen, ist wie folgt vorzugehen:

1. Aus den nicht abgeltend besteuerten Alterseinkünften i. S. d. Artikels 18 DBA (z. B. Renten, Leistungen aus der betrieblichen Altersversorgung, Ruhegehälter – sofern ausnahmsweise die Abgeltungswirkung durchbrochen ist) ist eine Summe zu bilden, die den Bruttobetrag der Alterseinkünfte darstellt.

   Nur wenn der Bruttobetrag der Alterseinkünfte den Betrag von 10.000 Euro überschreitet, sind die den Bruttobetrag bildenden Alterseinkünfte in die weitere Berechnung einzubeziehen:

2. In einem zweiten Schritt ist die Summe der Einkünfte (§ 2 Absatz 2 EStG) ausschließlich aus den nach Buchstabe a zu berücksichtigenden Alterseinkünften zu bilden. Bei Renten wird ein Werbungskostenpauschbetrag (Werbungskosten-PB) von 102 Euro (§ 9a Satz 1 Nummer 3 EStG) berücksichtigt. Bei Versorgungsbezügen i. S. d. § 19 Absatz 2 EStG bleibt ein nach einem Prozentsatz ermittelter, auf einen Höchstbetrag begrenzter Betrag (Versorgungsfreibetrag) und ein Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag steuerfrei. Daneben wird ein Werbungskosten-PB von 102 Euro (§ 9a Satz 1 Nummer 1 Buchstabe b EStG) berücksichtigt.

3. Ist der um 10.000 Euro verminderte Betrag aus Buchstabe a geringer als der Betrag nach Buchstabe b, gilt dieser bezogen auf diese Alterseinkünfte (Buchstabe a) als Summe der Einkünfte (Günstigerprüfung). Andernfalls ist der nach Buchstabe b ermittelte Betrag als Summe der Einkünfte anzusetzen.

9 Das zu versteuernde Einkommen des Steuerpflichtigen ist unter Berücksichtigung des nach Rz. 8 Buchstabe c anzusetzenden Betrags zu ermitteln.

10 Auf das nach Rz. 9 ermittelte zu versteuernde Einkommen ist die tarifliche Einkommensteuer zu errechnen. Der auf die Alterseinkünfte entfallende Teil der Einkommensteuer darf 10 % des Bruttobetrags der Alterseinkünfte (Rz. 8 Buchstabe a) nicht übersteigen. Die festzusetzende Einkommensteuer ist erforderlichenfalls um den übersteigenden Betrag zu mindern. Zur Berechnung im Einzelnen vgl. Beispiel in Rz. 23.

11 Die Zuständigkeit für die Durchführung des Besteuerungsverfahrens bei beschränkt Steuerpflichtigen richtet sich in diesen Fällen nach § 19 Absatz 2 und Absatz 6 Abgabenordnung (AO) i. V. m. § 1 Einkommensteuer-Zuständigkeitsverordnung (EStZustV). Sind ausschließlich Einkünfte nach § 49 Absatz 1 Nummer 7 oder 10 EStG (Renten) in die Veranlagung einzubeziehen, ist für die Veranlagung gemäß § 19 Absatz 6 AO i. V. m. § 1 EStZustV das Finanzamt Neubrandenburg örtlich zuständig.

b) Ausschließlich abgeltend besteuerte Alterseinkünfte

12 Liegen ausschließlich Einkünfte i. S. v. § 49 Absatz 1 Nummer 4 EStG (Ruhegehälter) vor, tritt gemäß § 50 Absatz 2 Satz 1 EStG für die genannten Einkünfte durch den Steuerabzug vom Arbeitslohn eine Abgeltungswirkung ein. Die Abgeltungswirkung wird lediglich durchbrochen, wenn ein Freibetrag i. S. d. § 39a Absatz 4 EStG (bis VZ 2011: § 39d Absatz 2 EStG) auf der Bescheinigung i. S. d. § 39 Absatz 3 EStG i. V. m. § 39a Absatz 2 Satz 8 EStG (bis VZ 2011: § 39d Absatz 1 Satz 3 EStG) vermerkt ist, § 50 Absatz 2 Satz 2 Nummer 4 Buchstabe a EStG.

13 Werden von einem beschränkt Steuerpflichtigen ausschließlich Ruhegehälter bezogen, ist zunächst keine Begrenzung des Steuerabzugs auf 10 % des Bruttobetrags der Leistungen im Rahmen des Lohnsteuerabzugs vorzunehmen; Artikel 27 Absatz 1 DBA lässt insoweit einen Steuerabzug nach den innerstaatlichen Rechtsvorschriften zu.

14 Auf Antrag [2] des Steuerpflichtigen (bzw. des Arbeitgebers im Namen des Steuerpflichtigen) ist nach § 39 Absatz 3 i. V. m. Absatz 4 Nummer 5 EStG der Jahres-Arbeitslohn bis zur Höhe von 10.000 Euro freizustellen und die Besteuerung auf 10 % zu begrenzen, wenn es sich um Ruhegehalt im o. g. Sinne handelt. Das Betriebsstättenfinanzamt erteilt daraufhin eine Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug, auf der vermerkt ist, dass das DBA-Türkei anzuwenden und demnach der Betrag nach Artikel 18 Absatz 2 DBA von 10.000 Euro sowie die Begrenzung auf 10 % zu berücksichtigen sind. [3] Der Betrag wird durch den Arbeitgeber gekürzt um den Versorgungsfreibetrag nach § 19 Absatz 2 Satz 1 i. V. m. Satz 3 EStG, den Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nach § 19 Absatz 2 Satz 1 i. V. m. Satz 3 EStG und den Werbungskosten-PB nach § 9a Satz 1 Nummer 1 Buchstabe b EStG, da insoweit alterseinkünftespezifische Frei- bzw. Pauschbeträge vorliegen. Die Vorsorgepauschale nach § 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Schlusssatz Halbsatz 2 EStG und der Sonderausgaben-Pauschbetrag (Sonderausgaben-PB) nach § 10c EStG mindern den Betrag nicht. Der in der Lohnsteuerberechnung enthaltene Grundfreibetrag wird bereits vorrangig vor dem gekürzten Betrag nach Artikel 18 Absatz 2 DBA berücksichtigt. In der Lohnsteuerbescheinigung wird der verbrauchte Betrag ausgewiesen [4]. Die Abgeltungswirkung des Lohnsteuerabzugs bleibt in diesen Fällen erhalten.

15 Auf Antrag des Steuerpflichtigen an das Betriebsstättenfinanzamt des Arbeitgebers ist die Steuer in analoger Anwendung des § 50d Absatz 1 Satz 2 EStG zu erstatten, soweit der Betrag nach Artikel 18 Absatz 2 DBA durch den inländischen Arbeitgeber nicht zutreffend berücksichtigt wurde oder soweit die einbehaltene Lohnsteuer die 10 %-Grenze des Artikels 18 Absatz 2 Satz 2 DBA überschritten hat. Hierfür sind die Begrenzung des Steuerabzugs in Höhe von 10 % des Bruttobetrags der Leistungen und daneben die tarifliche Einkommensteuer nach § 32a EStG unter Berücksichtigung des nach Rz. 14 Satz 3 und 4 gekürzten Betrags in Höhe von 10.000 Euro zu ermitteln. Der niedrigere Wert ist anzusetzen, und ein sich hierzu ggf. ergebender Differenzbetrag zur einbehaltenen Lohnsteuer ist zu erstatten. Ein darüber hinausgehender Erstattungsanspruch nach § 37 Absatz 2 AO besteht nicht. Der Antrag auf Erstattung kann nur bis zum Ablauf des vierten Kalenderjahres gestellt werden, das auf den Zeitpunkt der Steuerfestsetzung folgt (Artikel 27 Absatz 2 DBA). Hat der Steuerpflichtige weitere Einkünfte, die im Rahmen des Veranlagungsverfahrens zu besteuern sind (z. B. Renten, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung), so ist das Erstattungsverfahren für die nicht in die Veranlagung einzubeziehenden Ruhegehälter vom Betriebsstättenfinanzamt getrennt zum Veranlagungsverfahren des jeweils zuständigen Finanzamtes durchzuführen.

16 Wird die Abgeltungswirkung durch Eintragung eines Freibetrages nach § 50 Absatz 2 Satz 2 Nummer 4 Buchstabe a EStG durchbrochen, sind die betreffenden Einkünfte in das Veranlagungsverfahren nach Rz. 8 ff. einzubeziehen. Hat der Steuerpflichtige kein Vermögen im Inland, ist für die Veranlagung das Betriebsstättenfinanzamt des Arbeitgebers gemäß § 50 Absatz 2 Satz 3 EStG zuständig.

c) Gemischte (abgeltend und nicht abgeltend besteuerte) Einkünfte

17 Liegen Einkünfte nach § 49 Absatz 1 Nummer 7 oder 10 EStG (Renten) und Einkünfte i. S. v. § 49 Absatz 1 Nummer 4 EStG (Ruhegehälter) vor, tritt für die Einkünfte i. S. v. § 49 Absatz 1 Nummer 4 EStG (Ruhegehälter) durch den Steuerabzug vom Lohn die Abgeltungswirkung ein. Für die Besteuerung der Ruhegehälter gelten Rz. 12 ff. und für die Besteuerung der Renten Rz. 8 ff. entsprechend. Zur Berechnung im Einzelnen vgl. Beispiele in Rz. 24 und 25.

Hat der Steuerpflichtige kein Vermögen im Inland und ist die Abgeltungswirkung durchbrochen (z. B. durch Eintragung eines Freibetrags), ist für die Veranlagung der Renten und Ruhegehälter das Betriebsstättenfinanzamt des Arbeitgebers nach § 50 Absatz 2 Satz 3 EStG zuständig. In allen anderen Fällen – mit Ausnahme der in Rz. 18 genannten Fälle – verbleibt es bei der Zuständigkeit des Finanzamtes Neubrandenburg. Das Finanzamt Neubrandenburg prüft, ob eine Lohnsteuerbescheinigung vorliegt und in welcher Höhe im Rahmen des Lohnsteuerabzugsverfahrens der Betrag nach Artikel 18 Absatz 2 Satz 1 DBA bereits verbraucht ist.

Hat der Steuerpflichtige ein Ruhegehalt bezogen und bleibt es bei der Abgeltungswirkung für den Steuerabzug vom Lohn, so ist auf Antrag [5] des Steuerpflichtigen (bzw. des Arbeitgebers im Namen des Steuerpflichtigen) nach § 39 Absatz 3 i. V. m. Absatz 4 Nummer 5 EStG der Jahres-Arbeitslohn bis zur Höhe von 10.000 Euro freizustellen und die Besteuerung auf 10 % zu begrenzen. Das Betriebsstättenfinanzamt erteilt daraufhin eine Bescheinigung für den Lohnsteuerabzug, auf der vermerkt ist, dass das DBA-Türkei anzuwenden und demnach der Betrag nach Artikel 18 Absatz 2 DBA von 10.000 Euro sowie die Begrenzung auf 10 % zu berücksichtigen sind. [6] Der Betrag nach Artikel 18 Absatz 2 DBA von 10.000 Euro wird für die Lohnsteuerberechnung durch den Arbeitgeber gekürzt um den Versorgungsfreibetrag nach § 19 Absatz 2 Satz 1 i. V. m. Satz 3 EStG, den Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag nach § 19 Absatz 2 Satz 1 i. V. m. Satz 3 EStG und den Werbungskosten-PB nach § 9a Satz 1 Nummer 1 Buchstabe b EStG, da insoweit alterseinkünftespezifische Frei- bzw. Pauschbeträge vorliegen. Die Vorsorgepauschale nach § 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Schlusssatz Halbsatz 2 EStG und der Sonderausgaben-PB nach § 10c EStG mindern den Betrag nach Artikel 18 Absatz 2 DBA nicht. Der in der Lohnsteuerberechnung enthaltene Grundfreibetrag wird vorrangig vor dem gekürzten Betrag nach Artikel 18 Absatz 2 DBA berücksichtigt. In der Lohnsteuerbescheinigung wird der verbrauchte Betrag ausgewiesen [7]. Die Abgeltungswirkung des Lohnsteuerabzugs bleibt in diesen Fällen erhalten.

Im Rahmen der Veranlagung ist ein ggf. noch nicht verbrauchter Teil des Betrags nach Artikel 18 Absatz 2 Satz 1 DBA (in Höhe von ursprünglich 10.000 Euro) zu berücksichtigen; in Höhe der beim Lohnsteuerabzug bereits berücksichtigten Frei- und Pauschbeträge (Versorgungsfreibetrag einschließlich Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag und Werbungskosten-PB) ist dieser Betrag bereits verbraucht. Hierzu ist auch die Lohnsteuerbescheinigung heranzuziehen.

18 Wurde dem Steuerpflichtigen noch keine gültige Steuernummer zugeteilt, ist im Zweifel das Finanzamt Neubrandenburg als zuständiges Veranlagungsfinanzamt anzunehmen. Liegen Einkünfte nach § 49 Absatz 1 Nummer 7 oder 10 EStG (Renten), Einkünfte i. S. v. § 49 Absatz 1 Nummer 4 EStG (Ruhegehälter) und weitere Einkünfte nach § 49 Absatz 1 EStG vor (z. B. Einkünfte aus Gewerbebetrieb oder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung), ist für die Veranlagung der Alterseinkünfte gemäß § 19 Absatz 2 Satz 1 AO das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk sich das Vermögen (z. B.: Betriebsstätte oder das vermietete Objekt) befindet. Für die Besteuerung der Ruhegehälter gelten die Rz. 12 ff. und für die Besteuerung der Renten die Rz. 8 ff. entsprechend.

d) Ruhegehälter aus dem öffentlichen Dienst

19 Für Ruhegehälter, die vom deutschen Staat, seinen Ländern, von einer deutschen Gebietskörperschaft oder einem von diesen errichteten Sondervermögen an einen in der Türkei ansässigen Steuerpflichtigen gezahlt werden, steht Deutschland das ausschließliche Besteuerungsrecht zu (Artikel 19 Absatz 2 Buchstabe a DBA). Da Artikel 18 DBA auf Ruhegehälter aus dem öffentlichen Dienst nicht anwendbar ist, gilt für diese Einkünfte weder der Betrag von 10.000 Euro noch der Höchststeuersatz. Die Anweisungen der Rz. 6 ff. finden keine Anwendung.

20 Wenn der in der Türkei ansässige Bezieher der Ruhegehälter türkischer Staatsangehöriger ist, steht abweichend von Rz. 19 der Türkei das ausschließliche Besteuerungsrecht zu (Artikel 19 Absatz 2 Buchstabe b DBA).

3. Antrag auf unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Absatz 3 EStG

21 Eine natürliche Person, die weder über einen Wohnsitz noch über einen gewöhnlichen Aufenthalt im Inland verfügt, wird auf Antrag mit ihren inländischen Einkünften als unbeschränkt steuerpflichtig behandelt, wenn ihre Einkünfte im Kalenderjahr mindestens zu 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nicht übersteigen. Da die Türkei der Ländergruppe 3 zuzuordnen ist (vgl. zuletzt BMF-Schreiben vom 18. November 2013, BStBl 2013 I S. 1462), ist der Grundfreibetrag nach § 1 Absatz 3 Satz 2 EStG zu kürzen (Berücksichtigung mit ½). Alterseinkünfte einschließlich der Ruhegehälter, die nach Artikel 18 Absatz 2 DBA der Höhe nach nur beschränkt besteuert werden dürfen, gelten für die Berechnung der Einkunftsgrenzen nach § 1 Absatz 3 Satz 2 EStG als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend (§ 1 Absatz 3 Satz 3 EStG; siehe Beispiel in Rz. 26).

4. Beispiele

5. Schlussregelung

27 Dieses Schreiben ist für alle offenen Fälle ab dem Veranlagungszeitraum 2011 anzuwenden.

BMF v. 11.12.2014 - IV B 4 - S 1301-TÜR/0 :007