Einzelfragen zum Investmentsteuergesetz (InvStG);

Aufteilung der allgemeinen Werbungskosten nach § 3 Absatz 3 InvStG i. d. F. des AIFM-Steueranpassungsgesetzes

Sehr geehrte Damen und Herren,

der BVI hat in einem Schreiben vom 9. Oktober 2014 zwei ergänzende Fragen zur Aufteilung der allgemeinen Werbungskosten nach § 3 Absatz 3 InvStG gestellt. Und zwar bittet er um Bestätigung,

• dass es ausreichend sei, wenn die Werbungskostenaufteilung auf der Ebene 2 auf der Basis der Verlustverrechnungstöpfe – ohne Berücksichtigung weiterer Unterkategorien – erfolgt und

• dass Abweichungen, die sich aufgrund von Hedginggeschäften zur Währungsabsicherung verschiedener Anteilscheinklassen ergeben (z. B. befinden sich in einem Investmentfonds Wertpapiere, die in USD notieren; eine Anteilklasse notiert in USD, eine andere in EUR, weshalb hier eine Währungsabsicherung erfolgt), nicht wesentlich im Sinne der Tz. 2 des Schreibens seien.

Die Antworten auf diese beiden weiteren Fragen habe ich zur besseren Verständlichkeit in die bereits an Sie versandte Antwort (BMF-Schreiben vom 22. September 2014; IV C 1 – S 1980-1/13/10007: 004; 2014/0816153) eingefügt. Die Ergänzungen in Textziffer 1.c. und 2. sind im Fettdruck kenntlich gemacht.

Das ergänzte Schreiben lautet wie folgt:

Sehr geehrte Damen und Herren,

vielen Dank für Ihre Schreiben vom 7. Februar 2014 sowie vom 20. März 2014, die ich wegen der Parallelität der Fragestellungen zur Auslegung und praktischen Umsetzung des § 3 Absatz 3 InvStG i. d. F. des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl 2013 I Seite 4318) zusammenhängend beantworten werde. Die Fragen der ALFI zur Anwendung des § 1 Absatz 1b Satz 2 Nummer 6 Satz 1 InvStG auf Ziel-Investmentfonds und zur Angleichung der Übergangsfristen für „Alt”-Fonds waren Gegenstand von gesonderten Antwortschreiben.

Nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder nehme ich zu Ihren Fragen wie folgt Stellung:

1. Grundregeln zur steuerlichen Berücksichtigung der mittelbaren Werbungskosten (Allgemeinkosten)

Nach § 3 Absatz 3 Satz 1 InvStG sind die Werbungskosten, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit Einnahmen stehen (unmittelbare Werbungskosten, Direktkosten), bei den jeweiligen Einnahmen abzuziehen. Die verbleibenden Werbungskosten (= mittelbare Werbungskosten) werden im Weiteren als Allgemeinkosten bezeichnet.

Die Abziehbarkeit der Allgemeinkosten richtet sich nach § 3 Absatz 3 Satz 3 bis 9 InvStG.

Die Regelungen zur Ermittlung des Gesamtvermögens als Brutto- oder Nettovermögen nach Randziffer 59 des BMF-Schreibens vom 18. August 2009 ( BStBl 2009 I S. 931) sind weiterhin anzuwenden.

a. Ebene 1

Die Allgemeinkosten sind nach § 3 Absatz 3 Satz 3 InvStG in einem ersten Schritt zwischen drei Einnahme-Typen aufzuteilen. Nämlich auf

1. die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) steuerbefreiten Einnahmen,

2. Einnahmen aus Aktien und

3. alle sonstigen Einnahmen.

Die Aufteilung der Allgemeinkosten richtet sich nach dem jeweiligen durchschnittlichen Vermögen des Vorjahres, das Quelle der jeweiligen Einnahme-Art ist (DBA-Quellvermögen, Aktien-Quellvermögen und sonstiges Quellvermögen) im Verhältnis zu dem durchschnittlichen Gesamtvermögen des Vorjahres, im Falle des Einnahme-Typs 2 vermindert um das Vermögen im Sinne des § 3 Absatz 3 Satz 3 Nummer 1 InvStG (DBA-Quellvermögen). Die nach Aufteilung der Allgemeinkosten auf die Einnahme-Typen 1 und 2 verbleibenden Allgemeinkosten stellen die dem Einnahme-Typ 3 zuzurechnenden Allgemeinkosten dar.

Aufgrund bestehender Doppelbesteuerungsabkommen können bei Immobilien die laufenden Einnahmen steuerbefreit sein, während die Gewinne aus der Veräußerung der gleichen Immobilien nicht steuerbefreit sind. Es wird deshalb nicht beanstandet, wenn Vermögen, welches Quelle sowohl von DBA-steuerbefreiten Einnahmen als auch Quelle von nicht DBA-steuerbefreiten Einnahmen ist, zur Aufteilung der Allgemeinkosten auf der Ebene 1 dem sonstigen Quellvermögen zugerechnet wird.

b. Ebene 2

In einem zweiten Schritt werden die Allgemeinkosten innerhalb der Typen der Ebene 1 zwischen einerseits „laufenden Einnahmen” und andererseits „sonstigen Gewinnen oder Verlusten aus Veräußerungsgeschäften” aufgeteilt (§ 3 Absatz 3 Satz 4 und 5 InvStG).

Laufende Einnahmen sind nach der gesetzlichen Definition des § 3 Absatz 3 Satz 3 InvStG Einnahmen der in § 1 Absatz 3 Satz 3 InvStG bezeichneten Art. Darunter fallen insbesondere Zinsen (einschließlich Stückzinsen und abgegrenzter Zinsen), Dividenden, Gewinne oder Verluste aus der Veräußerung von Schuldverschreibungen, die nicht unter § 1 Absatz 3 Satz 3 Nummer 1 Buchstabe a bis f InvStG fallen (z. B. Garantiezertifikate, Stufenzinsanleihen, inflationsindexierte Anleihen etc., im Weiteren als „Finanzinnovationen” bezeichnet), Mieten und Veräußerungsgewinne aus Immobilien innerhalb der 10-jährigen Frist für private Veräußerungsgeschäfte.

Unter den Begriff der „sonstigen Gewinne oder Verluste aus Veräußerungsgeschäften” fallen alle Einnahmen, die keine laufenden Einnahmen sind. Sie werden im Weiteren als „übrige Einnahmen” bezeichnet. Zu den übrigen Einnahmen gehören insbesondere Veräußerungsgewinne aus Immobilien außerhalb der 10-jährigen Frist für private Veräußerungsgeschäfte, aus Aktien oder aus sonstigen Kapitalforderungen, die unter § 1 Absatz 3 Satz 3 Nummer 1 Buchstabe a bis f InvStG fallen (z. B. festverzinsliche Anleihen, Nullkupon-Anleihen), aber auch Stillhalterprämien und Gewinne aus Termingeschäften. Die übrigen Einnahmen können – anders als laufende Einnahmen – steuerneutral thesauriert werden.

Verteilungsmaßstab

Der Maßstab für die Aufteilung der Allgemeinkosten richtet sich innerhalb der Einnahme-Typen der Ebene 1 jeweils nach der Höhe der positiven Salden der laufenden Einnahmen und der Höhe der positiven Salden der übrigen Einnahmen des Vorjahres (§ 3 Absatz 3 Satz 4 InvStG).

Wenn entweder die Salden aller Kategorien von laufenden Einnahmen oder die Salden aller Kategorien von übrigen Einnahmen des Vorjahres negativ sind, sind die Allgemeinkosten vollumfänglich der positiven Einnahme-Art zuzuordnen. Wenn sowohl alle laufenden als auch alle übrigen Einnahmen negativ sind, werden die Allgemeinkosten hälftig zwischen ihnen aufgeteilt (§ 3 Absatz 3 Satz 9 InvStG).

Keine Berücksichtigung von Direktkosten

Laufende oder übrige Einnahmen sind grundsätzlich Bruttogrößen. D. h., es ist in der Regel der tatsächlich zugeflossene Betrag maßgebend. Ausnahmen ergeben sich daraus, dass bei der Ertragsermittlung eines Investmentfonds die Regelungen des § 20 Absatz 4 EStG anzuwenden sind. Danach sind insbesondere bei der Ermittlung von Veräußerungsgewinnen die Anschaffungskosten und die Transaktionskosten abzuziehen. Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns aus Immobilien sind die um die steuerliche Absetzung für Abnutzung reduzierten Anschaffungskosten anzusetzen. Werbungskosten bleiben dagegen bei der Ermittlung der Höhe der Einnahmen generell unberücksichtigt.

Ertragsausgleich

Der Ertragsausgleich ist bei der Verhältnisbildung zu berücksichtigen. Die Finanzverwaltung wird es nicht beanstanden, wenn der Ertragsausgleich für Anteilklassen unberücksichtigt bleibt, für die keine Besteuerungsgrundlagen nach dem Investmentsteuergesetz berechnet werden.

c. Ebene 3

In einem dritten Schritt ist innerhalb der laufenden Einnahmen und innerhalb der übrigen Einnahmen eine weitere Zuordnung der Allgemeinkosten vorzunehmen.

Kategorien von laufenden Einnahmen und von übrigen Einnahmen

Das Gesetz enthält keine explizite Regelung dazu, zwischen welchen Kategorien von laufenden Einnahmen und welchen Kategorien von übrigen Einnahmen zu unterscheiden ist. Zu berücksichtigen ist jedoch die Regelung des § 3 Absatz 4 InvStG, nach der negative Erträge nur mit positiven Erträgen der gleichen Art verrechnet werden dürfen. Eine Gleichartigkeit setzt voraus, dass auf Ebene des Anlegers die gleichen materiellen Auswirkungen einschließlich des Steuerabzugs eintreten. Zwischen diesen sich aus der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung auf Anlegerebene ergebenden Ertragsarten (Verlustverrechnungskategorien nach Anhang 3 zu Randziffer 70 des BMF-Schreibens vom 18. August 2009 – IV C 1 – S 1980-1/08/10019; 2009/0539738 –, BStBl 2009 I S. 931) ist auch für die Aufteilung der Allgemeinkosten auf der zweiten und dritten Ebene zu unterscheiden.

Sofern aufgrund anderer investmentsteuerrechtlicher Normen innerhalb der Verlustverrechnungskategorien Unterkategorien zu bilden sind (z. B. zwischen relevanten und nicht relevanten Zinserträgen i. S. d. Zinsschrankenregelung nach § 2 Absatz 2a InvStG), sind diese ebenfalls für die Zwecke der Aufteilung der Allgemeinkosten auf der zweiten und dritten Ebene zu berücksichtigen.

Verteilungsmaßstab

Die Verteilung richtet sich wiederum nach den Vorjahresdaten, und zwar für laufende Einnahmen nach dem Verhältnis der jeweiligen positiven Salden der laufenden Einnahmen zueinander (§ 3 Absatz 3 Satz 6 InvStG). Einnahme-Kategorien mit einem negativen Vorjahres-Saldo bleiben unberücksichtigt. Das Gleiche gilt für die Aufteilung der Allgemeinkosten innerhalb der übrigen Einnahmen (§ 3 Absatz 3 Satz 8 InvStG).

Das Gesetz enthält keine Regelung, wie die Allgemeinkosten auf der Ebene 3 aufzuteilen sind, wenn alle Einnahme-Kategorien negativ sind. Die Finanzverwaltung wird daher grundsätzlich alle sachgerechten und kontinuierlich fortgeführten Verteilungsmaßstäbe akzeptieren.

2. Behandlung von Anteilklassen

Die Aufteilung der Allgemeinkosten hat für alle Anteilklassen eines Investmentfonds oder eines Teilfonds nach einem einheitlichen Maßstab zu erfolgen. D. h. der Verteilungsmaßstab ist auf Ebene des Investmentfonds oder des Teilfonds unter Einbeziehung des Ertragsausgleichs zu berechnen und dieser Verteilungsmaßstab ist auf sämtliche Anteilklassen anzuwenden. Wenn sich daraus keine wesentlichen Abweichungen ergeben, wird die Finanzverwaltung einen auf Ebene einer einzelnen Anteilklasse berechneten Verteilungsmaßstab nicht beanstanden. Unterschiede, die sich aufgrund von Geschäften zur Währungsabsicherung verschiedener Anteilscheinklassen ergeben (z. B. befinden sich in einem Investmentfonds Wertpapiere, die in US-Dollar notieren; eine Anteilklasse notiert in US-Dollar, eine andere in Euro, weshalb hier eine Währungsabsicherung erfolgt), sind keine wesentlichen Abweichungen.

Bei neu aufgelegten Anteilklassen sind die Vorjahreswerte des Investmentfonds oder des Teilfonds zu Grunde zu legen.

3. Neu aufgelegte Investmentfonds

Die Randziffer 68 des BMF-Schreibens vom 18. August 2009 (BStBl 2009 I S. 931) ist bei neu aufgelegten Investmentfonds nur hinsichtlich der Aufteilung der Allgemeinkosten auf der Ebene 1, also zwischen den „DBA-Einnahmen”, „Aktien-Einnahmen” und den „Sonstigen Einnahmen”, weiterhin anzuwenden.

Die Aufteilung der Allgemeinkosten auf der Ebene 2 hat nach § 3 Absatz 3 Satz 9 InvStG zwischen den laufenden und den übrigen Einnahmen hälftig zu erfolgen.

Hinsichtlich der Ebene 3, also zur Aufteilung innerhalb der verschiedenen Kategorien von laufenden und von übrigen Einnahmen, kann § 3 Absatz 3 Satz 6 InvStG mangels Vorjahresdaten nicht angewendet werden. Die Finanzverwaltung wird hier jeden sachgerechten und folgerichtig umgesetzten Verteilungsmaßstab anerkennen. Insbesondere darf auf eine anteilige Zuordnung oder Monatsendwerte oder den Durchschnitt der Monatsendwerte des aktuellen Geschäftsjahres abgestellt werden.

4. Dach-Investmentfonds

Die dargestellten Regelungen zum Abzug der Allgemeinkosten sind grundsätzlich auch anzuwenden, wenn ein Dach-Investmentfonds die Erträge aus einem Ziel-Investmentfondsanteil ermittelt. Häufig stehen einem Dach-Investmentfonds aber keine hinreichend detaillierten Informationen über die Vermögensstruktur und die Zusammensetzung der Einnahmen der Ziel-Investmentfonds zur Verfügung. Aus diesem Grund können die Dach-Investmentfonds die folgenden Vereinfachungen in Anspruch nehmen:

Die Aufteilung der Allgemeinkosten entsprechend dem DBA-Quellvermögen, Aktien-Quellvermögen und sonstigen Quellvermögen (Ebene 1) kann weiterhin nach der in Randziffer 66 des BMF-Schreibens vom 18. August 2009 (BStBl 2009 I S. 931) unterstellten Vermögenszusammensetzung vorgenommen werden.

Danach wird unterstellt, dass das Vermögen der Zielfonds für folgende Fondstypen wie folgt strukturiert ist:

Für die Aufteilung zwischen den laufenden und den übrigen Einnahmen (Ebene 2) kann der Dachfonds folgende Vereinfachung anwenden:

Als laufende Einnahmen gelten die von dem Zielfonds ausgeschütteten Erträge der in § 1 Absatz 3 Satz 3 InvStG bezeichneten Art und die ausschüttungsgleichen Erträge des Zielfonds. Andere ausgeschüttete Erträge und die Gewinne oder Verluste aus der Veräußerung von Zielfondsanteilen gelten als übrige Einnahmen.

5. Nichtbeanstandungsregelung

Für Geschäftsjahre eines Investmentfonds, die vor dem 1. April 2015 begonnen haben, wird nicht beanstandet, wenn eine von diesem Schreiben abweichende, aber in sich folgerichtig umgesetzte und nicht willkürlich erscheinende Aufteilung der Werbungskosten vorgenommen wurde. Eine rückwirkende Korrektur wird die Finanzverwaltung nicht verlangen.

BMF v. 10.11.2014 - IV C 1 - S 1980-1/13/10007: 004