Aufhebung der Steuerbefreiung für gemeinnützige Wohnungsunternehmen und Einführung der Steuerbefreiung für Vermietungsgenossenschaften sowie vereine durch das Steuerreformgesetz 1990

Bezug: BMF-Schreiben vom 22.11.1991, BStBl 1991 I S. 1014

Bezug: HMdF-Erlass vom 16.01.1992 – S 2730 A – 16c – II B 31/ G 1425 A – 16 – II B 31

A. Körperschaftsteuer

I. Aufhebung der Steuerbefreiung für gemeinnützige Wohnungsunternehmen und für Organe der staatlichen Wohnungspolitik

1. Letztmalige Anwendung der Steuerbefreiung grundsätzlich für 1989

1 Durch Artikel 21 § 1 in Verbindung mit Artikel 29 des Steuerreformgesetzes 1990 sind das Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz (WGG) und die Verordnung zur Durchführung des Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetzes (WGGDV) mit Wirkung vom 1. Januar 1990 aufgehoben worden. Die Steuerbefreiung für gemeinnützige Wohnungsunternehmen nach § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG 1984 und für Organe der staatlichen Wohnungspolitik nach § 5 Abs. 1 Nr. 11 KStG 1984, die die Anerkennung aufgrund des WGG voraussetzt, ist letztmals für den Veranlagungszeitraum 1989 anzuwenden.

2. Fortgeltung der Steuerbefreiung auf Antrag für 1990

2 Nach § 54 Abs. 4 KStG ist die Steuerbefreiung für gemeinnützige Wohnungsunternehmen und Organe der staatlichen Wohnungspolitik nach § 5 Abs. 1 Nr. 10 und 11 KStG 1984 letztmals für den Veranlagungszeitraum 1990 anzuwenden, wenn die Körperschaft

1. dies beantragt und

2. im Veranlagungszeitraum 1990 ausschließlich Geschäfte betreibt, die nach den bis zum 31. Dezember 1989 geltenden gesetzlichen Vorschriften zulässig waren.

Der Antrag nach Buchstabe a kann bis zur Bestandskraft des Körperschaftsteuerbescheids für 1990 gestellt werden.

3 Ob die Körperschaft im Veranlagungszeitraum 1990 ausschließlich zulässige Geschäfte betrieben hat (Buchstabe b), ist nach den §§ 6 und 29a des bis zum 31. Dezember 1989 geltenden WGG und nach den §§ 6 bis 9 der bis zum 31. Dezember 1989 geltenden WGGDV zu beurteilen. Bei Organen der staatlichen Wohnungspolitik richtet sich der zulässige Geschäftskreis in den Fällen des § 28 Abs. 2 WGG nach der am 31. Dezember 1989 gebilligten Satzung.

4 Zu den zulässigen Geschäften sind aus Billigkeitsgründen auch Geschäftsbesorgungen und andere Hilfestellungen zugunsten der Arbeiterwohnungsgenossenschaften (AWSs), der gemeinnützigen Wohnungsgenossenschaften (GWGs) und der VEBs der ehemaligen DDR im Bereich der Wohnungswirtschaft zu rechnen,

• wenn es sich um Geschäftsbesorgungen und andere Hilfestellungen handelt, die der Art nach auch nach dem früheren WGG zulässig gewesen wären und

• wenn die Leistungen kostenlos oder gegen Kostenerstattung erbracht werden.

5 Sind in der Vergangenheit Ausnahmebewilligungen nach § 6 Abs. 4 WGG (§ 10 WGGDV) erteilt worden, so behalten sie soweit ihre ursprüngliche Geltungsdauer über den 31. Dezember 1989 hinausreicht in den Antragsfällen auch für die steuerliche Beurteilung im Veranlagungszeitraum 1990 Bedeutung. Das gleiche gilt für die aufgrund von Ausnahmebewilligungen zu erfüllenden Auflagen, insbesondere für Auflagen abgabenrechtlicher Art.

6 Ist der Körperschaft eine Ausnahmebewilligung für die Vermietung von Räumen oder Flächen an einen bestimmten Mieter erteilt worden, kann die Vermietung für 1990 auch dann als zulässig angesehen werden, wenn zwar der Mieter wechselt, die Nutzung aber im wesentlichen unverändert bleibt.

7 Nach dem 31. Dezember 1989 können neue Ausnahmebewilligungen nicht mehr erteilt werden, weder von der Anerkennungsbehörde noch von einer Finanzbehörde. Neu aufgenommene Geschäfte, für die eine Ausnahmebewilligung nicht vorliegt, sind deshalb als nicht zulässig anzusehen. Das gilt auch, wenn für die Geschäfte nach den bis zum 31. Dezember 1989 anzuwendenden Vorschriften eine Ausnahmebewilligung hätte erteilt werden können.

8 Hiernach ist die Steuerbefreiung für 1990 grundsätzlich zu versagen, wenn sich die Körperschaft im Jahre 1990 an einem Unternehmen beteiligt, das nicht zu den in § 9 WGGDV bezeichneten Unternehmen gehört. Es bestehen aber keine Bedenken, die Steuerbefreiung denjenigen Körperschaften zu gewähren, die sich im Jahr 1990 an einem anderen Unternehmen beteiligen; um nicht begünstigte Tätigkeiten auf dieses Unternehmen zu übertragen und dadurch die Voraussetzungen

• für die Steuerbefreiung als Vermietungsgenossenschaft oder verein nach § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG oder

• für die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 bis 4 GewStG

zu schaffen.

9 Die Beteiligung an einem anderen Unternehmen ist im Jahr 1990 nur zulässig,

• wenn das Unternehmen bis einschließlich 1989 zu den in § 9 WGGDV bezeichneten Unternehmen gehört hat oder

• wenn es sich um eine vor 1990 mit Ausnahmebewilligung gegründete oder um eine in 1990 gegründete Tochtergesellschaft handelt, die den nach § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG bzw. § 9 Nr. 1 Satz 2 bis 4 GewStG nicht begünstigten Tätigkeitsbereich der Muttergesellschaft übernimmt.

Der Tätigkeitsbereich der Tochtergesellschaft darf jedoch in 1990 nicht über den im früheren WGG gezogenen Rahmen (vgl. Tz. 2 und 3) hinausgehen. Die Steuerbefreiung der Muttergesellschaft nach § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG 1984 ist nicht davon abhängig, dass auch die Tochtergesellschaft die Steuerbefreiung in Anspruch nimmt. Sie bleibt in Ausgliederungsfällen für 1990 auch dann erhalten, wenn der Zweck der Ausgliederung (Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG oder erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 bis 4 GewStG) für einen späteren Veranlagungszeitraum nicht erreicht wird. Mit den Ausschüttungen aus einer vor 1990 mit Ausnahmebewilligung unter Auflagen abgabenrechtlicher Art oder in 1990 zu Ausgliederungszwecken gegründeten Tochtergesellschaft ist das Wohnungsunternehmen in 1990 partiell steuerpflichtig.

10 Hat die Körperschaft im Veranlagungszeitraum 1990 ausschließlich Geschäfte betrieben, die nach den bis zum 31. Dezember 1989 geltenden gesetzlichen Vorschriften zulässig waren, kommt die Steuerbefreiung für 1990 auch in Betracht, wenn das Unternehmen in diesem Veranlagungszeitraum andere Vorschriften des früheren WGG nicht beachtet (z. B. durch überhöhte Ausschüttungen, durch Abschluß eines Ergebnisabführungsvertrags, durch Verstoß gegen die Wirtschaftlichkeit des Geschäftsbetriebes oder durch Verstoß gegen die Unabhängigkeit von Angehörigen des Baugewerbes).

3. Maßnahmen bei Verstößen vor dem 1. Januar 1990 gegen Vorschriften des Wohnungsgemeinnützigkeitsrechts

11 Hat ein am 31. Dezember 1989 als gemeinnütziges Wohnungsunternehmen oder als Organ der staatlichen Wohnungspolitik anerkanntes Unternehmen gegen die §§ 2 bis 15 WGG verstoßen, ist eine Entziehung der Anerkennung nach diesem Zeitpunkt nicht mehr möglich. Dementsprechend kann auch die Steuerbefreiung für zurückliegende Veranlagungszeiträume nicht versagt werden. Nach Artikel 21 § 2 des Steuerreformgesetzes 1990 kann die ehemals zuständige Anerkennungsbehörde dem Unternehmen nur eine geldliche Leistung zur Abgeltung der durch die Gesetzesverstöße erlangten Vorteile einschließlich der ersparten Steuern auferlegen. Werden Verstöße festgestellt, durch die das Unternehmen steuerliche Vorteile erlangt hat, so sind sie der ehemals zuständigen Anerkennungsbehörde mitzuteilen.

4. Eintritt in die Steuerpflicht, steuerliche Anfangsbilanz

12 Soweit gemeinnützige Wohnungsunternehmen oder Organe der staatlichen Wohnungspolitik nicht aufgrund anderer Befreiungsvorschriften (§ 5 Abs. 1 Nr. 2 oder 10 KStG) weiterhin von der Körperschaftsteuer befreit sind (vgl. Tz. 15 bis 51), unterliegen sie erstmals im Veranlagungszeitraum 1990 der Steuerpflicht.

13 Sind die gemeinnützigen Wohnungsunternehmen verpflichtet, Bücher nach den Vorschriften des Handelsgesetzbuchs zu führen (§ 238 HGB), haben sie ihren Gewinn nach dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln (§ 7 Abs. 4 Satz 1 KStG). Bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr gilt der Gewinn als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet (§ 7 Abs. 4 Satz 2 KStG). Der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen nach den Vorschriften des neuen Rechts ist deshalb das Ergebnis des Wirtschaftsjahres zugrunde zu legen, das im Kalenderjahr 1990 endet. Das Ergebnis dieses Wirtschaftsjahres wird wesentlich durch die steuerliche Anfangsbilanz im Sinne des § 13 Abs. 2 KStG bestimmt. Die Anfangsbilanz ist demnach auf den Beginn des ersten im Kalenderjahr 1990 endenden Wirtschaftsjahres aufzustellen, auch wenn dieser Zeitpunkt im Kalenderjahr 1989 liegt.

14 In den Fällen des § 54 Abs. 4 KStG (vgl. Tz. 2 bis 10) ist die steuerliche Anfangsbilanz auf den Beginn des ersten im Kalenderjahr 1991 endenden Wirtschaftsjahres aufzustellen.

II. Einführung der Steuerbefreiung für Vermietungsgenossenschaften und Vereine

1. Persönlicher und zeitlicher Anwendungsbereich

15 Nach § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG erstreckt sich die Steuerbefreiung auf Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und auf Vereine, auch soweit die Unternehmen vor 1990 nicht als gemeinnützige Wohnungsunternehmen von der Körperschaftsteuer befreit waren.

Hinsichtlich der erstmaligen Anwendung der Steuerbefreiung gelten die Tz. 2 bis 10 entsprechend.

Die folgenden Tz. 16 bis 49 betreffen die Steuerbefreiung von Vermietungsgenossenschaften, Tz. 50 und 51 die Steuerbefreiung von Vermietungsvereinen.

2. Vermietungsgenossenschaften

a) Überlassung von Wohnungen an Mitglieder

16 Die Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG setzt unter anderem voraus, dass die Genossenschaften ihren Mitgliedern selbst hergestellte oder erworbene Wohnungen aufgrund eines Mietvertrags oder aufgrund eines genossenschaftlichen Nutzungsvertrags zum Gebrauch überlassen. Die Verschaffung von Wohnungen durch Miete, Pacht, Nießbrauch oder als Treuhänder ist nicht als Erwerb im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG anzusehen.

17 Der Mietvertrag muss mit demjenigen abgeschlossen werden, dem die Wohnung zum Gebrauch überlassen wird. Außerdem muss der Mieter oder sein Ehegatte Mitglied der Genossenschaft sein.

18 Zur Vermeidung eines eventuellen Nichtmitgliedergeschäfts bei einem Mieterwechsel gilt folgendes (Tz. 19 und 20):

19 Die Mitgliedschaft bei einer Vermietungsgenossenschaft entsteht durch die Eintragung in die Liste der Genossen (§ 15 GenG). Es bestehen jedoch keine Bedenken, eine Vermietung an ein Mitglied anzunehmen, wenn spätestens bei Mietbeginn die Beitrittserklärung des Mieters vorliegt und diese unverzüglich dem Registergericht zur Eintragung eingereicht wird.

20 Stirbt ein Mitglied, dem die Genossenschaft eine Wohnung vermietet hat, so geht die Mitgliedschaft auf die Erben über. Die Mitgliedschaft endet mit dem Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem der Erbfall eingetreten ist (§ 77 Abs. 1 GenG). Nach diesem Zeitpunkt ist die Wohnungsvermietung dem nicht begünstigten Nichtmitgliedergeschäft zuzurechnen, es sei denn, der Erbe setzt die Mitgliedschaft des verstorbenen Genossen fort (§ 77 Abs. 2 GenG) oder ist bis dahin ohne die Mitgliedschaft des verstorbenen Genossen fortzusetzen Mitglied der Vermietungsgenossenschaft geworden. Aus Billigkeitsgründen wird die Wohnungsvermietung dem begünstigten Mitgliedergeschäft zugerechnet, wenn die Beitrittserklärung des Erben, der Mieter wird, bis zur Bilanzaufstellung vorliegt und diese unverzüglich dem Registergericht zur Eintragung eingereicht wird.

21 Einer Vermietungsgenossenschaft, die am 31. Dezember 1989 als gemeinnütziges Wohnungsunternehmen anerkannt war, kann die Steuerbefreiung aus Billigkeitsgründen auch gewährt werden, wenn z. B. Bund, Länder, Gemeinden, Kirchen oder Unternehmen für Mieter Genossenschaftsanteile erwerben und halten. Auf die Voraussetzung, dass die Genossenschaft den Miet- oder Nutzungsvertrag mit demjenigen abschließt, der die Wohnung tatsächlich nutzt, kann aber auch in diesen Fällen nicht verzichtet werden.

22 Durch übliche Untermietverhältnisse (z. B. die Untervermietung von Räumen an Studenten) wird die Steuerbefreiung nicht ausgeschlossen.

23 Zu den Wohnungen gehören auch Zubehörräume (Garagen, Keller, Speicher, Bodenräume), wenn sie zusammen mit den Wohnungen genutzt werden. Die Vermietung von Einzel-, Sammel-, Tiefgaragen- oder Stellplätzen ist auch dann als Vermietung eines Zubehörraums anzusehen, wenn unterschiedliche Mietverträge über die Vermietung der Wohnung und des Zubehörraums bestehen. Die Vermietung eines Zubehörraums wird entsprechend der zugehörigen Wohnungsvermietung dem begünstigten oder nicht begünstigten Bereich zugerechnet. Im Rahmen einer begünstigten Wohnungsvermietung liegt ein begünstigtes Geschäft auch vor, wenn der Garagen- bzw. der Stellplatz an ein im Haushalt lebendes Familienmitglied vermietet worden ist. Die Vermietung eines Garagen- oder Stellplatzes an Außenstehende ist dagegen ein nicht begünstigtes Geschäft.

24 Die Vermietung von Wohnungen zu Ferienzwecken an Mitglieder ist begünstigt, wenn die Vermietungstätigkeit als Vermögensverwaltung anzusehen ist und keinen gewerblichen Charakter angenommen hat. Wegen der Abgrenzung des Gewerbebetriebs gegenüber der Vermögensverwaltung wird auf Abschnitt 137 Abs. 3 EStR hingewiesen.

b) Betrieb von Gemeinschaftsanlagen und Folgeeinrichtungen

25 Eine Vermietungsgenossenschaft ist nach § 5 Abs. 1 Nr. 10 Buchstabe b KStG auch steuerbefreit, soweit sie im Zusammenhang mit der Wohnungsvermietung Gemeinschaftsanlagen oder Folgeeinrichtungen herstellt oder erwirbt und sie betreibt, wenn diese Einrichtungen überwiegend für Mitglieder und deren zum Haushalt gehörende Angehörige bestimmt sind und der Betrieb durch die Genossenschaft notwendig ist.

26 Gemeinschaftsanlagen sind bauliche Anlagen, die für Wohnungen errichtet werden und anstelle der üblicherweise zur Wohnungsnutzung gehörenden Einzelanlagen den Wohnungsberechtigten zur gemeinsamen Benutzung dienen. Dazu gehören z. B. gemeinsame Heizungsanlagen, Wasch- und Trockenanlagen, Badeeinrichtungen sowie Gemeinschaftsgebäude für Wohnsiedlungen (vgl. § 8 Abs. 2 der bis zum 31. Dezember 1989 geltenden WGGDV).

27 Folgeeinrichtungen sind bauliche Anlagen, die für eine größere Anzahl von zusammenhängenden Wohnungen notwendig sind, um die bildungsmäßige, soziale oder verwaltungsmäßige Betreuung zu gewährleisten. Dazu gehören z. B. Kindertagesstätten, Kindergärten und Lesehallen (vgl. § 8 Abs. 3 der bis zum 31. Dezember 1989 geltenden WGGDV).

28 Die Steuerbefreiung wird nicht dadurch eingeschränkt, dass Gemeinschaftsanlagen oder Folgeeinrichtungen auch von Nichtmitgliedern in Anspruch genommen werden; die Nutzung durch Nichtmitglieder darf aber nicht überwiegen.

29 Das steuerbegünstigte „Betreiben” einer Gemeinschaftsanlage oder Folgeeinrichtung setzt nicht voraus, daß die Vermietungsgenossenschaft im eigenen Namen und für eigene Rechnung den Nutzenden gegenüber selbst tätig wird.

c) Einnahmen aus nicht begünstigten Tätigkeiten

30 Nach § 5 Abs. 1 Nr. 10 Satz 2 KStG ist die Steuerbefreiung ausgeschlossen, wenn die Einnahmen der Vermietungsgenossenschaft aus den in Satz 1 nicht bezeichneten Tätigkeiten 10 v. H. der gesamten Einnahmen übersteigen: In diesem Falle ist das Einkommen aus der gesamten Geschäftstätigkeit zu versteuern.

31 Betragen die Einnahmen aus den nicht begünstigten Tätigkeiten nicht mehr als 10 v. H. der gesamten Einnahmen, ist die Genossenschaft nur hinsichtlich der nicht begünstigten Tätigkeiten steuerpflichtig; im übrigen bleibt die Steuerfreiheit erhalten. Die nicht begünstigten Tätigkeiten bilden einen einheitlichen Gewerbebetrieb.

32 Der Begriff und die Höhe der Einnahmen (Einnahmen einschließlich Umsatzsteuer) bestimmen sich nach den Grundsätzen über die steuerliche Gewinnermittlung. Der Zufluss i. S. von § 11 EStG ist nicht maßgebend, weil der gewerbliche Gewinn einer Vermietungsgenossenschaft nach § 5 EStG ermittelt wird. Die Einnahmen sind im begünstigten und nicht begünstigten Bereich nach den gleichen Grundsätzen zu ermitteln.

33 Nach dem BFH-Urteil vom 22. Juli 1988 ( BStBl 1988 II S. 995) lehnt sich die Rechtsprechung für die Umschreibung der gesetzlich nicht definierten Betriebseinnahmen an die Begriffsbestimmung des § 8 Abs. 1 EStG an. Danach sind als Betriebseinnahmen alle Zugänge in Geld oder Geldeswert anzusehen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Diese Definition ist auch für die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich von Bedeutung.

34 Danach gehören zu den Einnahmen z. B. auch

• Einnahmen aus der Abtretung, dem Verkauf und der Einlösung (Rückzahlung bei Fälligkeit) von Wertpapieren,

• Einnahmen aus der Rückzahlung von Darlehen und anderen Ausleihungen mit einer Gesamtlaufzeit von über einem Jahr.

35 Die Umschichtung von Barmitteln in Kontokorrentmittel oder andere kurzfristige Geldanlagen mit einer Gesamtlaufzeit bis zu einem Jahr und umgekehrt führt nicht zu Einnahmen. Allerdings sind die Zinseinnahmen aus Kontokorrentguthaben und den kurzfristigen Geldanlagen als Einnahmen zu erfassen.

36 Wertänderungen im Betriebsvermögen sind keine Betriebseinnahmen.

d) Abgrenzung der Einnahmen aus nicht begünstigten Tätigkeiten von den Einnahmen aus begünstigten Tätigkeiten

aa) Begünstigte Geschäfte

38 Geschäfte, die zur Abwicklung der begünstigten Tätigkeiten notwendig sind und die im Rahmen der begünstigten Tätigkeiten erfolgen, sind ebenfalls begünstigt. Einnahmen aus solchen Geschäften fallen deshalb nicht unter die 10 v. H.-Grenze.

39 Zu den begünstigten Geschäften gehören z. B.:

• der Verkauf von nicht mehr benötigtem Inventar aus dem begünstigten Bereich;

• die Veräußerung von Betriebsgrundstücken oder von Teilen von Betriebsgrundstücken aus dem begünstigten Bereich. Der Verkauf von bebauten oder unbebauten Grundstücken ist aber nicht begünstigt, wenn der Grundstückshandel gewerblichen Charakter annimmt und deshalb insoweit die Merkmale eines Gewerbebetriebs gegeben sind;

• die Anlage liquider Mittel, die entsprechend der Instandhaltungs- und Investitionsplanung mittelfristig (bis zu fünf Jahren) bereitgehalten werden müssen. Im Rahmen der Instandhaltungs- und Investitionsplanung dürfen nur Mittel angelegt werden, die aus der begünstigten Vermietung von Wohnungen stammen (s. auch Tz. 41);

• die vorübergehende Verpachtung von Grundstücken, die in naher Zukunft für den Bau von Mietwohnungen vorgesehen sind, wenn diese überwiegend für Mitglieder bestimmt sind.

40 Zu den begünstigten Geschäften gehören z. B. auch die folgenden Geschäfte, wenn sie im Rahmen einer begünstigten Wohnungsvermietung anfallen:

• die Annahme und verzinsliche Anlage von Mietkautionen für vermietete Wohnungen;

• die Annahme von Baukostenzuschüssen, Aufwendungszuschüssen und sonstigen Baufinanzierungsmitteln;

• die Ersatzleistungen der Versicherungsunternehmen für von der Vermietungsgenossenschaft abgeschlossene Versicherungsverträge über Schäden durch Feuer, Glasbruch, Wassereinbruch, Sturm, Hagel o. ä.;

• die Abwicklung von Bergschäden.

41 Die entsprechend der Instandhaltungs- und Investitionsplanung (vgl. Tz. 39 dritter Spiegelstrich) angelegten liquiden Mittel werden der begünstigten Tätigkeit zugeordnet, wenn

• die Vermietungsgenossenschaft bei Eintritt in die Besteuerung als Vermietungsgenossenschaft und sodann zum Ende eines jeden Wirtschaftsjahres (zum Bilanzstichtag) eine detaillierte Instandhaltungs- und Investitionsplanung erstellt,

• das Planungsvorhaben und das Planungsvolumen angemessen sind,

• Planungsvorhaben und Planungsvolumen jährlich an die aktuellen Gegebenheiten angepaßt werden und

• die liquiden Mittel aus der begünstigten Wohnungsvermietung stammen. Nicht begünstigt ist die Anlage liquider Mittel, die aus nicht begünstigten Tätigkeiten stammen oder die dem nicht begünstigten Bereich zuzurechnen sind.

Liegen die im Rahmen der Instandhaltungs- und Investitionsplanung begünstigten liquiden Mittel zum jeweiligen Bilanzstichtag unter dem Planungsvolumen, sind die gesamten Beträge begünstigt. Erträge und Einnahmen im Zusammenhang mit der Anlage dieser Mittel fallen insgesamt in den begünstigten Bereich.

Liegen die im Rahmen der Instandhaltungs- und Investitionsplanung begünstigten liquiden Mittel zum jeweiligen Bilanzstichtag über dem Planungsvolumen, sind nur jeweils die anteiligen Beträge begünstigt. Der übersteigende Betrag ist dem nicht begünstigten Bereich zuzuordnen. Die jeweils anteiligen Erträge können durch Ansatz einer kalkulatorischen Durchschnittsverzinsung errechnet und anteilig nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag aufgeteilt werden. Die Einnahmen aus diesen Anlagen sind jeweils anteilig dem begünstigten und nicht begünstigten Bereich nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag zuzurechnen.

bb) Nicht begünstigte Geschäfte

42 Nicht zu den begünstigten Geschäften gehören dagegen z. B.:

• der Verkauf von Wirtschaftsgütern aus dem nicht begünstigten steuerpflichtigen Gewerbebetrieb (vgl. Tz. 31);

• die Finanzierung von Mieterzeitschriften durch Anzeigen Dritter;

• die Annahme von Spenden für Mieterfeste;

• die Einräumung von Erbbaurechten;

• die Durchführung von Reparaturen, zu denen vertraglich die Mieter verpflichtet sind. Das gilt insbesondere, wenn die Vermietungsgenossenschaft hierzu eigene Handwerker einsetzt. Werden die Reparaturen dagegen von fremden Handwerksbetrieben durchgeführt und den Mietern höchstens die dem Wohnungsunternehmen durch die Beschäftigung der fremden Handwerksbetriebe entstandenen Kosten berechnet, ist die Tätigkeit den begünstigten Geschäften zuzurechnen, wenn sie im Rahmen einer begünstigten Wohnungsvermietung erfolgt. Aus Billigkeitsgründen wird die Durchführung von Reparaturen durch fremde Handwerksbetriebe gegen Kostenerstattung im Rahmen der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 bis 4 GewStG nicht den für die erweiterte Kürzung schädlichen Geschäften zugerechnet;

• bei Vermietungsgenossenschaften mit Spareinrichtungen die Anlage von Spareinlagen;

• die Beteiligung an einem anderen Unternehmen.

= Bei der Beteiligung an einer Körperschaft sind als Einnahmen die Gewinnausschüttung zuzüglich der darauf entfallenden anrechenbaren Körperschaftsteuer anzusehen.

= Bei der Beteiligung an einer Personengesellschaft sind die anteiligen Einnahmen der Personengesellschaft anzusetzen.

Wegen einer Beteiligung im Jahre 1990 in den Fällen des Antrags nach § 54 Abs. 4 KStG vgl. Tz. 2 bis 10.

e) Betriebsvermögen der Vermietungsgenossenschaft

aa) Zuordnung des Betriebsvermögens

43 Die Wirtschaftsgüter der Vermietungsgenossenschaft sind nach den allgemeinen Grundsätzen dem begünstigten und dem nicht begünstigten Bereich zuzuordnen (vgl. Abschnitt 13b, 14 und 14a EStR). Bei Vermietungsgenossenschaften mit Spareinrichtungen sind die Mittel der Spareinrichtung dem nicht begünstigten Bereich zuzurechnen (vgl. Tz. 42 sechster Spiegelstrich). Die Verbindlichkeiten, insbesondere die objektgebundenen Kredite und die Betriebsmittelkredite sind dem begünstigten und nicht begünstigten Bereich nach objektiven Gesichtspunkten direkt zuzuordnen. Ist eine direkte Zuordnung nicht möglich, sind die Fremdmittel den beiden Bereichen nach einem sachgerechten Aufteilungsmaßstab anteilig zuzuordnen.

bb) Änderung der Nutzung von Teilen des Betriebsvermögens

44 Zum Betriebsvermögen des steuerpflichtigen Gewerbebetriebs (vgl. Tz. 31) gehören alle Wirtschaftsgüter, die diesem Gewerbebetrieb zu dienen bestimmt sind.

45 Ob Grundstücke oder Grundstücksteile zum Betriebsvermögen gehören, ist in entsprechender Anwendung des Abschnitts 14 EStR zu beurteilen. Die Nutzung für nicht begünstigte Tätigkeiten entspricht der eigenbetrieblichen Nutzung der Grundstücke oder Grundstücksteile i. S. des Abschnitts 14 EStR. Bei der Nutzungsänderung von Grundstücken, Grundstücksteilen oder anderen Wirtschaftsgütern ist nach § 13 Abs. 5 KStG zu verfahren. Die Aufdeckung der stillen Reserven in der Schlussbilanz erhöht das zu versteuernde Einkommen; bei dem Vergleich der Einnahmen nach § 5 Abs. 1 Nr. 10 Satz 2 KStG bleibt der Betrag der aufgedeckten Reserven aber unberücksichtigt.

f) Abwicklung von Geschäften, die nach dem Wohnungsgemeinnützigkeitsrecht zulässig waren

46 Aufgrund langfristiger Verträge führen Vermietungsgenossenschaften zum Teil Tätigkeiten aus, die nach den bis zum 31. Dezember 1989 geltenden gesetzlichen Vorschriften zulässig waren, nach § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG aber unter die 10 v. H.-Grenze fallen. Es handelt sich z. B. um Verträge über

• die Verwaltung von Mietwohnungen (vgl. § 7 Abs. 2 WGGDV),

• die Verwaltung von Eigentumswohnungen,

• die Überlassung von Räumen für Gewerbebetriebe oder

• die Vorbereitung oder Durchführung städtebaulicher Sanierungs- oder Entwicklungsmaßnahmen (§ 29a WGG).

47 Es war den Unternehmen nicht immer möglich, diese Verträge bis zum 31. Dezember 1989 in den Antragsfällen nach § 54 Abs. 4 KStG bis zum 31. Dezember 1990 (vgl. Tz. 2 bis 10) abzuwickeln oder sich aus ihnen zu lösen. Aus Billigkeitsgründen braucht deshalb die Steuerbefreiung der Vermietungsgenossenschaften für die Jahre 1990 und 1991 in den Antragsfällen nach § 54 Abs. 4 KStG für die Jahre 1991 und 1992 nicht in vollem Umfang versagt zu werden, wenn die 10 v. H.-Grenze nur wegen der Durchführung solcher langfristiger Verträge überschritten wird. Voraussetzung ist jedoch, dass die Verträge vor dem 2. August 1988 (= Tag der Verkündung des Steuerreformgesetzes 1990) abgeschlossen sind und nach dem WGG zulässig waren. Der Gewinn aus dieser Tätigkeit ist jedoch zu versteuern.

48 Aus Billigkeitsgründen werden die Einnahmen aus einem gewerblichen Grundstückshandel (vgl. Tz. 39 zweiter Spiegelstrich) nicht auf die 10 v. H.-Grenze angerechnet, soweit die Grundstücke am 31. Dezember 1988 zum Bestand der Genossenschaft gehört haben und vor dem 31. Dezember 1992 veräußert werden oder schon veräußert worden sind. Die Steuerpflicht der Gewinne aus diesen gewerblichen Grundstücksgeschäften bleibt unberührt.

49 Wegen der Billigkeitsmaßnahmen bei der vorübergehenden Unterbringung von Aus- und Übersiedlern sowie Asylbewerbern und Obdachlosen in Wohnungen von Vermietungsgenossenschaften i. S. des § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG vgl. Abschnitt c) des BMF-Schreibens vom 1. Juli 1991 IV B 4 – S 0183 – 16/91/IV B 7 S 2730 – 16/91/IV B 7 – S 2706 – 16/91, BStBl 1991 I S. 744.

3. Vermietungsvereine

50 Vermietungsvereine können außer Einkünften aus Gewerbebetrieb auch andere Einkünfte erzielen. Die nicht begünstigten Tätigkeiten, die zu gewerblichen Einkünften führen, bilden einen einheitlichen steuerpflichtigen Gewerbebetrieb. Bei der Änderung der Nutzung von Teilen des Betriebsvermögens (vgl. Tz. 44 und 45) ist § 13 Abs. 5 KStG nur anzuwenden, wenn der gewerbliche Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 EStG ermittelt wird. Wird der gewerbliche Gewinn nicht nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 EStG ermittelt oder gehören die Einnahmen zu einer anderen Einkunftsart, ist der Zufluss i. S. von § 11 EStG maßgebend.

51 Im übrigen gelten die Ausführungen in Tz. 16 bis 49 entsprechend.

III. Sonderfragen, die nicht nur bei Vermietungsgenossenschaften und Vereinen auftreten

1. Kostendeckende Miete und verdeckte Gewinnausschüttungen

52 Die Erhebung der Kostenmiete i. S. des § 13 WGGDV, die von der ortsüblichen Vergleichsmiete abweicht, führt auch nach Aufhebung des WGG grundsätzlich nicht zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung. Die Überlassung von Wohnungen zu einem unter der Vergleichsmiete liegenden Mietpreis hat ihre Ursache in diesen Fällen nicht in dem Mitgliedschaftsverhältnis (vgl. auch BFH-Urteil vom 7. Dezember 1988, BStBl 1989 II S. 248). Verdeckte Gewinnausschüttungen sind jedoch anzunehmen, wenn Nichtmitgliedern höhere Mieten berechnet werden als Mitgliedern.

2. Verlustabzug

53 Nach den bis zum 31. Dezember 1989 geltenden Vorschriften durften Verluste aus Geschäften, für die eine Ausnahmebewilligung erteilt worden war, nicht mit Gewinnen aus anderen ausnahmebewilligungspflichtigen Geschäften ausgeglichen werden. Ein Verlustabzug im Rahmen des § 10d EStG und des § 8 Abs. 4 KStG 1984 von Gewinnen aus dem gleichen ausnahmebewilligungspflichtigen Geschäft war jedoch möglich.

54 Da nach den ab 1990 geltenden Vorschriften die verschiedenen nicht begünstigten Tätigkeiten der Vermietungsgenossenschaft einen einheitlichen Gewerbebetrieb darstellen (vgl. Tz. 31), sind nicht ausgeglichene Verluste aus ausnahmebewilligungspflichtigen Geschäften im Rahmen des Verlustvortrags von Gewinnen abzuziehen, die nach der geänderten Rechtslage in dem steuerpflichtigen Gewerbebetrieb entstanden sind. Umgekehrt sind Verluste eines steuerpflichtigen Gewerbebetriebs im Rahmen des zulässigen Verlustrücktrags mit Gewinnen zu verrechnen, die vor der Änderung der Rechtslage bei der Durchführung ausnahmebewilligungspflichtiger Geschäfte entstanden sind.

55 Bei anderen bisher steuerbefreiten gemeinnützigen Wohnungsunternehmen und Organen der staatlichen Wohnungspolitik ist entsprechend zu verfahren.

3. Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals

56 Gemeinnützige Wohnungsunternehmen und Organe der staatlichen Wohnungspolitik, die unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaften sind oder zu den unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften i. S. des § 43 KStG gehören, haben zum Schluss jedes Wirtschaftsjahres ihr für Ausschüttungen verwendbares Eigenkapital zu gliedern. Das gilt auch, soweit die Unternehmen nach § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG von der Körperschaftsteuer befreit sind. Die Einzelheiten ergeben sich insbesondere aus § 30 KStG und aus Abschnitt 83a KStR. Wegen der Behandlung kleiner Körperschaften wird auf Abschnitt 104 KStR hingewiesen.

IV. Steuerliche Behandlung der Verbände der gemeinnützigen Wohnungswirtschaft

57 Soweit die Verbände der gemeinnützigen Wohnungswirtschaft nach den bis zum 31. Dezember 1989 geltenden gesetzlichen Vorschriften als Organ der staatlichen Wohnungspolitik anerkannt werden, gelten für sie die Ausführungen in Tz. 1 bis 14 sinngemäß.

58 Für Veranlagungszeiträume ab 1990 in den Fällen des § 54 Abs. 4 KStG ab 1991 sind die Verbände nur steuerbefreit, wenn sie die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 Nr. 5 KStG als Berufsverband erfüllen.

B. Gewerbesteuer

I. Gewerbesteuerpflicht

59 Vermietungsgenossenschaften sind Gewerbebetriebe kraft Rechtsform (§ 2 Abs. 2 GewStG). Vermietungsvereine unterliegen der Gewerbesteuer, soweit ihre körperschaftsteuerpflichtigen Tätigkeiten einen Gewerbebetrieb i. S. des § 2 Abs. 1 GewStG oder einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i. S. des § 2 Abs. 3 GewStG darstellen (vgl. Abschnitt 18 GewStR).

II. Erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 bis 4 GewStG

1. Bei Vermietungsgenossenschaften und -vereinen

60 Bei Vermietungsgenossenschaften und -vereinen kommt die Anwendung der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 bis 4 GewStG in Betracht,

1. wenn sie nach § 3 Nr. 15 GewStG von der Gewerbesteuer teilweise befreit sind, für den Teil des Gewerbeertrags, der sich aus den in § 5 Abs. 1 Nr. 10 Satz 2 KStG bezeichneten Einnahmen ergibt, soweit er auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Bei der Prüfung der Voraussetzung, ob die Genossenschaft oder der Verein ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet oder daneben nur die in § 9 Nr. 1 GewStG ausdrücklich zugelassenen Tätigkeiten ausübt, ist auf die Gesamttätigkeit der Genossenschaft oder des Vereins abzustellen. Eine gewerbliche Tätigkeit, die zur Versagung der erweiterten Kürzung führt, kann nicht deshalb unberücksichtigt bleiben, weil neben der Begünstigungsvorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 bis 4 GewStG die weitere Begünstigungsvorschrift des § 3 Nr. 15 GewStG in Anspruch genommen werden kann;

2. wenn sie von der Gewerbesteuer nicht befreit sind, weil der Umfang der in § 5 Abs. 1 Nr. 10 Satz 2 KStG bezeichneten Tätigkeiten die 10 v. H.-Grenze überschreiten.

2. Erweiterte Kürzung trotz gewerblicher Tätigkeit während einer Übergangszeit

61 Bei Vermietungsgenossenschaften und vereinen sowie bei anderen bisher steuerbefreiten gemeinnützigen Wohnungsunternehmen und Organen der staatlichen Wohnungspolitik braucht aus den in Tz. 46 und 48 bezeichneten Billigkeitsgründen die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 bis 4 GewStG bis zum Erhebungszeitraum 1991 bzw. 1992 nicht versagt zu werden, wenn der gewerbliche Charakter der Tätigkeit des Unternehmens auf der Bestandsverwertung von Vorratsgrundstücken beruht oder auf der Durchführung z. B. folgender langfristiger Verträge über

• die Verwaltung fremden Grundbesitzes,

• die Überlassung von Grundbesitz für den Gewerbebetrieb eines Mitglieds,

• die Vorbereitung und Durchführung städtebaulicher Sanierungs- und Entwicklungsmaßnahmen,

• die Gewährung von Restkaufgeld-Darlehen bei der Veräußerung von Wohneigentum, soweit dies in gewerblichem Rahmen geschieht.

Voraussetzung ist, dass die Verträge vor dem 2. August 1988 (= Tag der Verkündung des Steuerreformgesetzes 1990) abgeschlossen sind und nach dem WGG zulässig waren.

Der Gewerbeertrag aus diesen Tätigkeiten ist jedoch in die Kürzung nicht einzubeziehen.

Meinen Erlass vom 24.07.1989 – S 2730 A – 16c – II B 31/G 1425 A – 16 – II B 31 – hebe ich auf.

Der Erlass entspricht dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 22.11.1991 IV B 7 – S 2730 – 24/91, das im Bundessteuerblatt 1991 I S.  1014 ff. veröffentlicht ist.

Die bisherige Karteikarte (Kontroll-Nr. 367) bitte ich auszusondern.

C. Zusatz der OFD

Das BMF-Schreiben vom 22.11.1991 – IV B 7-S 2730-24/91 –ist in der „Positivliste” des BMF nicht mehr enthalten (siehe Anlage zum BMF-Schreiben vom 27.03.2012, BStBl 2012 I S. 356). Die nicht in der Positivliste aufgeführten BMF-Schreiben hat das BMF für nach dem 31.12.2010 verwirklichte Steuertatbestände aufgehoben. Für vor dem 01.01.2011 verwirklichte Steuertatbestände bleibt die Anwendung der nicht in der Positvliste aufgeführten BMF-Schreiben grundsätzlich unberührt.

OFD Frankfurt/M v. 23.09.2013 - S 2730 A - 15 - St 53