Anwendung der Zinsschranke nach § 4h EStG i. V. m. § 8a KStG
Praxisfragen
A. Zinsschranke bei Förderdarlehen
Nach dem Ergebnis der Erörterungen der Körperschaftsteuerreferatsleiter der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder erfüllen die KfW-Programme „Offshore-Windenergie (273) und „Finanzierungsinitiative Energiewende (291) die Voraussetzungen der Rz. 94 des ( BStBl 2008 I S. 718).
Dies gilt auch für Darlehen, die im Rahmen des sog. Kfw-Sonderprogramms mit seinen Bausteinen „Mittelständische Unternehmen”, „große Unternehmen” und „Projektfinanzierungen” gewährt werden.
Vergütungen für Darlehen, die im Rahmen dieser Programme vergeben werden, sind keine Zinsaufwendungen (bzw. Zinserträge) im Sinne der Zinsschranke
B. Entstehung des EBITDA-Vortrags nach § 4h Abs. 1 Satz 1 bis 3 EStG
Nach dem Wortlaut des § 4h Abs. 1 Satz 3 2. Halbsatz EStG entsteht ein EBITDA-Vortrag nicht in Wirtschaftsjahren, in denen § 4h Abs. 2 EStG die Anwendung von § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG ausschließt.
Von der Freigrenze des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchstabe a EStG sind bereits nach dem Wortlaut des Gesetzes auch die Fälle mit einem positiven Zinsüberhang(= Zinserträge eines Betriebs sind gleich hoch oder höher als die Zinsaufwendungen) umfasst, denn auch in diesem Fall betragen die Zinsaufwendungen nach Abzug der Zinserträge weniger als drei Millionen Euro. Die Regelung des § 4h Abs. 1 Satz 3 2. Halbsatz EStG beabsichtigt, generell einen EBITDA-Vortrag dann auszuschließen, wenn in einem Wirtschaftsjahr die Zinsschranke nicht zur Anwendung kommt.
Dies gilt auch für die fiktive Ermittlung des EBITDA-Vortrags für die Wirtschaftsjahre 2007 bis 2009, wenn der Steuerpflichtige gem. § 52 Abs. 12d Satz 5 EStG einen entsprechenden Antrag gestellt hat. Die Ermittlung hat Bedeutung für das verrechenbare EBITDA des ersten Wirtschaftsjahres (2010), so dass es nur dann zu einer fiktiven Anwendung der Tatbestandsvoraussetzungen der Zinsschranke kommt, wenn die Vorschriften des § 4h Abs. 2 EStG in der Fassung des Wachstumsbeschleunigungs-gesetzes anzuwenden sind.
C. Feststellung des EBITDA-Vortrags nach § 4h Abs. 4 EStG
Der verbleibende EBITDA-Vortrag ist nach § 4h Abs. 4 EStG zum Ende des Wirtschaftsjahres in einer Summe festzustellen. In die Feststellung fließt der EBITDA-Vortrag des laufenden Wirtschaftsjahres und der zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres festgestellte und im laufenden Wirtschaftsjahr nicht verbrauchte EBITDA-Vortrag ein. Eine Feststellung gesondert nach Entstehungsjahren der EBITDA-Vorträge ist nicht vorzunehmen.
Demnach erwächst ausschließlich der zum Schluss des Wirtschaftsjahres festgestellte verbleibende EBITDA-Vortrag in einer Summe in Bestandskraft. Dieser Wert – und nicht die in den einzelnen Wirtschaftsjahren entstandenen EBITDA-Vorträge – ist ggf. durch den Steuerpflichtigen in einem Rechtsbehelfsverfahren anzufechten. Sie stellen lediglich unselbständige Besteuerungsgrundlagen (d. h. Feststellungsgrundlagen) dar.
Durch den Verweis in § 4h Abs. 4 EStG auf die entsprechende Geltung des § 10d Abs. 4 EStG ist sichergestellt, dass nicht nachträglich z. B. im Rahmen der Feststellung des EBITDA-Vortrags zum Ende des Wirtschaftsjahres 2016 die Höhe des EBITDA-Vortrags streitig gestellt werden kann, der im Wirtschaftsjahr 2011 entstanden und festgestellt worden ist. In diesem Fall hätte der Steuerpflichtige den EBITDA-Vortrag um Ende des Wirtschaftsjahres 2011 anfechten müssen (§ 182 Abs. 1 AO).
D. Verfassungsmäßigkeit der Zinsschranke; , BStBl. 2012 II S. 611
Eine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung, die zur Anwendung der Zinsschranke führt, liegt nach dem Wortlaut des § 8a Abs. 2 3. Alternative KStG nicht nur dann vor, wenn eine direkte Vergabe von Darlehen durch den Gesellschafter an die Kapitalgesellschaft erfolgt, sondern auch dann, wenn ein Dritter (z. B. eine Bank) das Darlehen an die Gesellschaft ausreicht und die Bank Rückgriff auf den Gesellschafter (z. B. durch eine Bürgschaft oder eine andere Sicherheit) nehmen kann.
Der BFH hatte in dem Verfahren im vorläufigen Rechtsschutz – I B 111/11 – den Fall einer Bürgschaft des Gesellschafters für Verbindlichkeiten einer GmbH zu entscheiden und vertrat die Auffassung, dass es sich hierbei grundsätzlich um keine auf Gewinnverlagerung gerichtete Finanzierungsgestaltung zwischen der betroffenen Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern handele. Er hält es für ernstlich zweifelhaft, ob § 8a Abs. 2 Alternative 3 KStG insoweit verfassungsrechtlichen Anforderungen standhält.
Aussetzung der Vollziehung
Eine AdV ist auf solche Rückgriffsfälle (zur Definition des Rückgriffs siehe BStBl 2008 I, 718 Tz. 83 Satz 1) beschränkt, in denen keine sog. Back-to-back-Finanzierung vorliegt.
Back-to-back-Finanzierungen sind Gestaltungen, bei denen ein Dritter (z. B. eine Bank) der Körperschaft ein Darlehen gewährt und der wesentlich beteiligte Anteilseigner (Anteile > 25 %) oder einem diesem nahestehende Person seinerseits gegen diesen Dritten oder eine sonstige Person (z. B. gegenüber einer anderen Bank) eine verzinsliche Forderung hat, auf die der Dritte (z. B. Bank) zugreifen kann ( BStBl. 2004 I, 593 Tz. 20 sowie BStBl. 2005 I, 829).
Liegt eine Back-to-back-Finanzierung vor, ist eine AdV nichtzu gewähren.
Wird der Einspruch allgemein auf die Verfassungswidrigkeit wegen Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip gestützt, ist keine AdV zu gewähren.
Einspruchsverfahren zur Frage der Verfassungsmäßigkeit der Zinsschranke
Mit Hinweis auf AO-Kartei NW vor § 1 FGO Karte 802 bitte ich um Unterrichtung der OFD über Einspruchsverfahren, mit denen die Verfassungsmäßigkeit der Zinsschranke gerügt wird.
E. Auswirkung der Zinsschranke auf die gewerbesteuerliche Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG
Nach 4h EStG sind Zinsaufwendungen in Höhe der Zinserträge und in Höhe des verrechenbaren EBITDA abzugsfähig, nur der übersteigende Betrag ist nicht abzugsfähig. Hinsichtlich der Aufwendungen, die abzugsfähig bleiben, ist eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG zu prüfen.
Soweit Sachverhalte vorliegen, bei denen der Hinzurechnungsbetrag nach § 8 Nr. 1 GewStG aufgrund des § 4h EStG nicht eindeutig ermittelt werden kann, bitte ich um Unterrichtung der OFD.
F. Ausweis von Zinsanteilen in Leasingraten
Nach Tz. 26 Abs. 1 und 2 des ( BStBl 2008 I S. 718) kann der Leasinggeber in den dort genannten Fällen die in Leasingraten enthaltenen Zinsanteile als Zinserträge im Rahmen der Zinsschranke saldieren, soweit er die Zinsanteile gegenüber dem Leasingnehmer offen ausweist.
Es ist nicht erforderlich, dass der offene Ausweis des Zinsanteils im Leasingvertrag selbst erfolgt. Der Ausweis kann auch in Form monatlicher oder jährlicher Abrechnungen vorgenommen werden. Die Berücksichtigung der Zinsanteile beim Leasinggeber setzt jedoch auch in solchen Fällen voraus, dass Leasinggeber und Leasingnehmer einen gemeinsamen schriftlichen Antrag bei dem für den Leasinggeber örtlich zuständigen Finanzamt gestellt haben, und der Leasinggeber nachweist, dass der Leasingnehmer gegenüber dem für ihn örtlich zuständigen Veranlagungsfinanzamt eine schriftliche und unwiderrufliche Einverständniserklärung abgegeben hat, dass er mit der Erfassung der Zinsanteile als Zinsaufwendungen im Rahmen der Zinsschranke einverstanden ist.
Dem steht die Übergangsregelung in Tz. 26 Abs. 3 nicht entgegen. Danach kann der Leasinggeber unter bestimmten Voraussetzungen für eine Übergangszeit ohne Mitwirkung des Leasingnehmers Zinsanteile im Rahmen der Zinsschranke saldieren, solange es ihm aufgrund eines bereits geschlossenen und nicht änderbaren Leasingvertrags nicht möglich ist, den Leasingnehmer vertraglich zu verpflichten, die Obliegenheiten nach Abs. 2 einzuhalten. Auch eines offenen Ausweises der Zinsanteile bedarf es insoweit nicht.
Oberfinanzdirektion Münster v. - S 2742a – 246 – St 13 – 33
Fundstelle(n):
DB 2013 S. 148 Nr. 4
EStB 2013 S. 21 Nr. 1
GmbH-StB 2013 S. 109 Nr. 4
GAAAE-25486