Gründe

1 I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) und seine Ehefrau wurden zunächst auf jeweiligen Antrag für das Streitjahr (2000) getrennt zur Einkommensteuer veranlagt. Für den Kläger stellte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) auf den 31. Dezember 2000 den verbleibenden Verlustvortrag zur Einkommensteuer fest. Die Ehefrau des Klägers legte gegen ihre Einkommensteuerfestsetzung Einspruch ein und beantragte die Zusammenveranlagung. Durch —nach Zurückweisung der Berufung rechtskräftiges— Urteil des zuständigen Landgerichts wurde der Kläger verurteilt, die Zustimmung zur Zusammenveranlagung zu erteilen. Dem entsprach der Kläger mit Schreiben vom 18. Mai 2005.

2 Das FA setzte mit Bescheiden vom 14. Juli 2005 im Wege der Zusammenveranlagung die Einkommensteuer auf 0 € fest und reduzierte den verbleibenden Verlustvortrag betreffend die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit von bisher 164.675 DM auf nunmehr 4.124 DM. Mit seinem Einspruch gegen beide Bescheide machte der Kläger ohne Erfolg geltend, die Voraussetzungen der Zusammenveranlagung hätten aufgrund dauernden Getrenntlebens nicht vorgelegen.

3 Die dagegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) im ersten Rechtsgang als unbegründet ab. Auf die hiergegen erhobene Nichtzulassungsbeschwerde hob der Senat mit Beschluss vom 3. Januar 2011 III B 204/09 (BFH/NV 2011, 638) das finanzgerichtliche Urteil —soweit es die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31. Dezember 2000 betraf— wegen eines Verfahrensmangels auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück. Hinsichtlich der Einkommensteuer 2000 blieb die Nichtzulassungsbeschwerde ohne Erfolg.

4 Im zweiten Rechtsgang wies das FG die Klage erneut als unbegründet ab. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, dass der Kläger und seine damalige Ehefrau im Streitjahr nicht dauernd getrennt gelebt hätten, da die eheliche Lebensgemeinschaft zumindest bis April 2000 noch bestanden habe.

5 Mit der dagegen gerichteten Beschwerde begehrt der Kläger die Zulassung der Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alt. der Finanzgerichtsordnung —FGO—) und wegen Verfahrensmängeln (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO).

6 II. Die Beschwerde ist jedenfalls unbegründet und deshalb durch Beschluss zurückzuweisen (§ 116 Abs. 5 Satz 1 FGO). Sofern Zulassungsgründe überhaupt in einer den Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO genügenden Form geltend gemacht wurden, liegen sie jedenfalls nicht vor.

7 1. Die Revision ist nicht wegen des Vorliegens von Verfahrensmängeln (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) zuzulassen.

8 a) Das FG hat nicht gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO verstoßen.

9 aa) Der Kläger trägt vor, das FG habe seine schriftlichen Ausführungen, mit denen er den Aussagen seiner als Zeugin vernommenen früheren Ehefrau entgegengetreten sei, unberücksichtigt gelassen.

10 bb) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Diese Regelung ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) dahin auszulegen, dass neben dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung auch der gesamte Akteninhalt vollständig zu berücksichtigen ist. Ein Verstoß dagegen kann mit der Verfahrensrüge (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) geltend gemacht werden (vgl. BFH-Beschluss vom 11. Januar 2012 IV B 142/10, BFH/NV 2012, 784 Rz 15, m.w.N.). Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO hat das Gericht insbesondere den Inhalt der vorgelegten Akten und das Vorbringen der Prozessbeteiligten (quantitativ) vollständig und (qualitativ) einwandfrei zu berücksichtigen (BFH-Beschluss vom 19. Oktober 2011 IX B 90/11, BFH/NV 2012, 234 Rz 4, m.w.N.). § 96 FGO gebietet aber nicht, alle im Einzelfall gegebenen Umstände im Urteil zu erörtern; vielmehr ist im Allgemeinen davon auszugehen, dass ein Gericht auch denjenigen Akteninhalt und Vortrag in Erwägung gezogen hat, mit dem es sich in den schriftlichen Entscheidungsgründen nicht ausdrücklich auseinandergesetzt hat (BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 234 Rz 4, m.w.N.). Allerdings ist § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO verletzt, wenn das FG bei seiner Entscheidung von einem Sachverhalt ausgeht, der dem schriftlichen oder protokollierten Vorbringen der Beteiligten nicht entspricht oder wenn eine nach den Akten klar feststehende Tatsache oder sonst Teile des Gesamtergebnisses des Verfahrens unberücksichtigt geblieben sind (BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 234 Rz 4, m.w.N.). Mit Einwänden gegen die durch die jeweiligen Gesamtumstände des Einzelfalls bestimmte konkrete Tatsachen- und Beweiswürdigung des FG wird aber kein Verfahrensmangel dargelegt; denn die Würdigung von Tatsachen und Beweisen ist dem materiellen Recht zuzuordnen (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2012, 784 Rz 15, m.w.N.).

11 cc) Der behauptete Verstoß liegt nicht vor. Das FG hat in Übereinstimmung mit den vorgenannten Grundsätzen aufgrund des Gesamtergebnisses des Verfahrens einschließlich der durchgeführten Beweisaufnahme die volle Überzeugung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) gewonnen, dass der Kläger mit seiner damaligen Ehefrau jedenfalls bis April 2000 noch in ehelicher Lebensgemeinschaft gelebt hat. Dass es dabei von Tatsachen ausgegangen ist, die dem eindeutigen Akteninhalt widersprechen, hat der Kläger weder hinreichend dargelegt noch ist dies ersichtlich. Dass das FG bei Würdigung der Tatsachen und Beweise zu einem anderen Ergebnis gekommen ist als der Kläger, stellt keinen Verfahrensmangel dar.

12 b) Soweit der Kläger mit seiner Rüge, das FG habe zu Unrecht die von ihm beantragten Beweiserhebungen nicht durchgeführt, die Rüge mangelnder Sachaufklärung (§ 76 Abs. 1 FGO) erhebt, ist diese nicht hinreichend begründet.

13 aa) Wird als Verfahrensmangel die unzureichende Sachaufklärung wegen Nichterhebung angebotener Beweise geltend gemacht, so sind u.a. darzulegen die ermittlungsbedürftigen Tatsachen, die angebotenen Beweismittel und die dazu angegebenen Beweisthemen, die genauen Fundstellen (Schriftsatz mit Datum und Seitenzahl), in denen die Beweismittel und Beweisthemen angeführt worden sind, das voraussichtliche Ergebnis der Beweisaufnahme und inwiefern das Urteil des FG aufgrund dessen sachlich-rechtlicher Auffassung auf der unterbliebenen Beweisaufnahme beruhen kann (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 9. Juli 1998 V R 68/96, BFHE 186, 161, BStBl II 1998, 637, unter II.1.; Senatsbeschluss vom 13. Januar 2003 III B 51/02, BFH/NV 2003, 640, unter 1.a). Da die Verpflichtung zur Sachaufklärung zu den Verfahrensvorschriften gehört, auf deren Beachtung die Prozessbeteiligten verzichten können (§ 155 FGO i.V.m. § 295 der Zivilprozessordnung —ZPO—), gehört zur ordnungsmäßigen Bezeichnung des Verfahrensmangels auch der Vortrag, dass die Nichterhebung der angebotenen Beweise in der mündlichen Verhandlung gerügt wurde oder weshalb diese Rüge nicht möglich war (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil in BFHE 186, 161, BStBl II 1998, 637, unter II.1.; BFH-Beschluss vom 8. Oktober 2003 VII B 51/03, BFH/NV 2004, 217).

14 bb) Diesen Anforderungen genügt das Vorbringen des Klägers nicht.

15 (1) Soweit der Kläger geltend macht, das FG habe es zu Unrecht unterlassen, ihn als Beteiligten (§§ 81 Abs. 1, 82 FGO, §§ 450 ff. ZPO) zum Thema „Bestand der Ehe” zu vernehmen, führt der Kläger bereits nicht aus, zu welchen konkreten Tatsachen er im Rahmen der Beteiligtenvernehmung welche konkreten Angaben gemacht hätte. Das FG hat sich maßgeblich darauf gestützt, dass der Kläger und seine damalige Ehefrau jedenfalls bis April 2000 im gemeinsamen Schlafzimmer genächtigt und mit dem Sohn gemeinsame Mahlzeiten eingenommen hätten, und dass der Kläger dies nicht bestritten habe. Weder aus dem Protokoll über die mündliche Verhandlung vom 31. Januar 2012 noch aus dem in dieser Sitzung vom Kläger übergebenen Schriftsatz vom 30. Januar 2012 ergibt sich, dass der Kläger diese Tatsachen bestritten oder anders dargestellt hatte. Es ist daher nicht ersichtlich, inwieweit das Urteil auf der unterbliebenen Vernehmung des Klägers beruhen könnte.

16 Hinzu kommt, dass die Beteiligtenvernehmung nach ständiger Rechtsprechung des BFH nur ein letztes Hilfsmittel zur Aufklärung des Sachverhalts ist. Sie dient nicht dazu, dem Beteiligten Gelegenheit zu geben, seine eigenen Behauptungen zu bestätigen und ggf. zu beeiden. Sie kann unterbleiben, wenn sich das Gericht mit Hilfe anderer Beweismittel eine Überzeugung bilden kann oder wenn keine Wahrscheinlichkeit für die Richtigkeit des Vorbringens spricht (BFH-Urteil vom 2. Juli 1998 IV R 39/97, BFHE 186, 299, BStBl II 1999, 28, unter 5.b der Entscheidungsgründe, m.w.N.). Vorliegend hat das FG seine Auffassung jedoch aus dem mündlichen und schriftlichen Vorbringen der Beteiligten, der Einvernahme zweier Zeugen und dem Akteninhalt, einschließlich der beigezogenen Akten zweier zivilrechtlicher Verfahren, gewonnen, so dass eine förmliche Vernehmung des Klägers als Beteiligten auch aus diesem Grunde unterbleiben konnte.

17 (2) Soweit der Kläger vorträgt, das FG habe es zu Unrecht unterlassen, den gemeinsamen Sohn zu der Frage zu vernehmen, ob es im Jahre 2000 noch gemeinsame Mahlzeiten gegeben habe und die Ehegatten den Sohn noch gemeinsam zur Schule gefahren hätten, ist bereits nicht ersichtlich, dass der —als Steuerberater tätige und damit fachkundige— Kläger die unterbliebene Zeugenvernehmung in der mündlichen Verhandlung ordnungsgemäß gerügt hätte. Laut Sitzungsprotokoll hat der Kläger nach Durchführung der Zeugeneinvernahmen seinen Schriftsatz vom 30. Januar 2012 überreicht und verlesen. In dem betreffenden Schriftsatz wird der gemeinsame Sohn jedoch nicht zum Thema „gemeinsame Mahlzeiten und Fahrten zur Schule” benannt, sondern nur zum Thema „letzter gemeinsamer Urlaub” und „letzte gemeinsame Freizeitunternehmung”. Darauf, ob der Kläger die betreffende Beweiserhebung möglicherweise vor der mündlichen Verhandlung vom 31. Januar 2012 beantragt oder gerügt hat, kommt es gemäß den dargelegten Grundsätzen nicht an.

18 Gleiches gilt, soweit der Kläger vorträgt, das FG habe es zu Unrecht unterlassen, die als Zeugin vernommene Ehefrau zum Beweisthema „eheliche Zusammenarbeit im beruflichen Bereich” zu befragen. Laut Sitzungsprotokoll erhielt der Kläger die Möglichkeit, die Zeugin selbst zu befragen. Insoweit ist jedoch nicht erkennbar, dass er auch Fragen zur Art der beruflichen Zusammenarbeit gestellt hat. Das Unterlassen entsprechender Fragen muss sich der Kläger mit der Folge, dass ein Rügeverlust eintritt, zurechnen lassen.

19 (3) Soweit der Kläger rügt, das FG habe weitere Zeugen und Urkunden zu Unrecht nicht als Beweismittel herangezogen, enthält die Beschwerdeschrift keine hinreichend substantiierten Darlegungen hinsichtlich der ermittlungsbedürftigen Tatsachen, der angebotenen Beweismittel und der dazu angegebenen Beweisthemen, des voraussichtlichen Ergebnisses der Beweisaufnahme und hinsichtlich der Frage, inwiefern das Urteil des FG aufgrund dessen sachlich-rechtlicher Auffassung auf der unterbliebenen Beweisaufnahme beruhen kann.

20 (4) Mit seiner Rüge, das FG habe die Zeugenaussage seiner früheren Ehefrau falsch gewürdigt und sei zu Unrecht von der Glaubwürdigkeit der Zeugin ausgegangen, macht der Kläger eine vermeintlich unzulängliche Beweiswürdigung geltend. Diese ist revisionsrechtlich jedoch dem materiellen Recht zuzuordnen und vermag deshalb keinen die Zulassung der Revision gebietenden Grund zu erfüllen (z.B. BFH-Beschluss vom 16. August 2007 VIII B 210/06, BFH/NV 2007, 2286, m.w.N.).

21 2. Die Revision ist auch nicht zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alt. FGO) zuzulassen.

22 a) Die Zulassung der Revision zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung setzt voraus, dass das FG in einer Rechtsfrage von der Entscheidung eines anderen Gerichts abgewichen ist, dass dabei über dieselbe Rechtsfrage entschieden wurde und diese für beide Entscheidungen rechtserheblich war, dass die Entscheidungen zu gleichen oder vergleichbaren Sachverhalten ergangen sind, dass die abweichend beantwortete Rechtsfrage im Revisionsverfahren geklärt werden kann und dass eine Entscheidung des BFH zur Wahrung der Rechtseinheit erforderlich ist (z.B. BFH-Beschluss vom 31. März 2010 IV B 131/08, BFH/NV 2010, 1487). Zur schlüssigen Darlegung einer solchen Abweichungsrüge muss der Beschwerdeführer u.a. tragende und abstrakte Rechtssätze aus dem angefochtenen FG-Urteil einerseits und aus den behaupteten, mit Datum sowie Aktenzeichen und/oder Fundstelle bezeichneten Divergenzentscheidungen andererseits herausarbeiten und einander gegenüberstellen, um so die behauptete Abweichung zu verdeutlichen (z.B. Senatsbeschluss vom 11. März 2011 III B 76/10, BFH/NV 2011, 981, unter II.2.).

23 b) Der Kläger rügt, das FG sei mit der Formulierung „Angesichts der Tatsache, dass er selbst der Darstellung der Zeugin ..., dass die Ehegatten bis Ende April 2000 gemeinsam im Schlafzimmer genächtigt haben, nicht entgegengetreten ist, hält der Senat die Darstellung des Klägers nicht für glaubhaft.” von dem Senatsbeschluss vom 7. Dezember 2001 III B 129/01 (BFH/NV 2002, 483) abgewichen. Insoweit hat der Kläger keinen abstrakten Rechtssatz aus dem Urteil des FG herausgearbeitet, sondern nur einen Teil der vom FG vorgenommenen Beweiswürdigung angegriffen. Dies genügt den an eine zulässige Rüge gestellten Darlegungsanforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO nicht.

24 Im Übrigen weicht das FG von der von dem Kläger zitierten BFH-Entscheidung auch nicht ab. Zwar hat der BFH in dieser Entscheidung darauf hingewiesen, dass auch der inneren Einstellung der Ehegatten zur ehelichen Lebensgemeinschaft, insbesondere dem inneren Willen, die Ehe fortzusetzen, in der Gesamtabwägung entscheidungserhebliche Bedeutung zukommt. Diese Ausführungen dürfen jedoch nicht isoliert herangezogen werden, sondern müssen im Zusammenhang mit den weiteren in der Entscheidung genannten Grundsätzen betrachtet werden. Danach ist die Frage, ob ein dauerndes Getrenntleben vorliegt, anhand des Gesamtbildes der gegenseitigen Beziehung im jeweiligen konkreten Einzelfall zu würdigen. Die Beurteilung richtet sich dabei in erster Linie nach den äußeren erkennbaren Umständen, wobei einer auf Dauer herbeigeführten räumlichen Trennung bei der Abwägung der für und gegen die Annahme eines dauernden Getrenntlebens sprechenden Merkmale regelmäßig eine besondere Bedeutung zukommt. Eine eheliche Lebensgemeinschaft erfordert wenigstens das Fortbestehen einer Wirtschaftsgemeinschaft als Rest einer weiter gehenden Lebensgemeinschaft, die aber weiterhin angestrebt werden muss.

25 Insoweit ist das FG aber aufgrund seiner Beweiswürdigung bereits zu dem Ergebnis gelangt, dass jedenfalls bis Ende April 2000 nicht nur eine Wirtschaftsgemeinschaft vorlag, sondern die Ehegatten insbesondere weiterhin das Bett geteilt und gemeinsame Mahlzeiten eingenommen haben. Es ging daher weder von einem Fall der getrennten Haushaltsführung in derselben Wohnung noch von einer bereits eingetretenen räumlichen Trennung aus, deren dauerhafter oder nur vorübergehender Charakter sich anhand der inneren Einstellung der Ehegatten hätte beurteilen lassen. Wenn das FG aufgrund der von ihm festgestellten äußeren Beweisanzeichen für ein Fortbestehen der ehelichen Lebensgemeinschaft einem etwaigen inneren Trennungsvorbehalt des Klägers keine ausschlaggebende Bedeutung beigemessen hat, ist dies nach den oben dargelegten Grundsätzen nicht zu beanstanden.

26 3. Soweit sich der Kläger gegen die von dem FG getroffene Kostenentscheidung wendet, hat er mit dem Vortrag, dass diese angesichts der teilweisen Zurückverweisung im ersten Rechtsgang unangemessen sei, einen die Zulassung der Revision rechtfertigenden Grund nicht dargelegt. Im Übrigen entspricht es der Vorschrift des § 143 Abs. 2 FGO, im Falle der Aufhebung und Zurückverweisung das Kostenrisiko an den endgültigen Erfolg im gesamten Verfahren und nicht an den Erfolg im Revisionsverfahren zu knüpfen (BFH-Beschluss vom 13. Februar 2004 IV E 1/04, BFH/NV 2004, 966).