Steuerliche Behandlung des Schulschwimmens

Nach dem Ergebnis einer Erörterung der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder bitte ich bezüglich der steuerlichen Behandlung des „Schulschwimmens” wie folgt zu entscheiden:

Eine hoheitliche Nutzung eines Bades liegt vor, soweit es öffentlichen Schulzwecken (Schulschwimmen) dient. Dabei spielt es keine Rolle, ob nutzende Schule und Bad in der Trägerschaft derselben juristischen Person des öffentlichen Rechts (jPöR) oder in der Trägerschaft verschiedener jPöR stehen. Im letzteren Fall liegt eine Beistandsleistung vor (vgl. H 9 „Beistandsleistung” KStH 2008)

Ertragsteuerliche Behandlung bei Betrieb des Bades in einem Betrieb gewerblicher Art (BgA):

Aufwendungen und Wirtschaftsgüter, die im Zusammenhang mit dem Schulschwimmen stehen, sind dem hoheitlichen Bereich der jPöR zuzuordnen. Hinsichtlich der AfA-Beträge ist es aus Vereinfachungsgründen jedoch nicht zu beanstanden, wenn die dem Bad zuzuordnenden Wirtschaftsgüter in vollem Umfang als Betriebsvermögen des BgA „Bad” behandelt werden und von den gesamten AfA-Beträgen außerhalb der Gewinnermittlung der Teil steuerlich neutralisiert wird, der auf die schulische Nutzung entfällt. Der auf die schulische Nutzung entfallende AfA-Anteil entspricht dem Anteil, der im Einzelfall auch für die Aufteilung der laufenden Kosten maßgebend ist. Diese Vereinfachungsregelung hat zur Folge, dass bei einer Nutzungsänderung die Grundsätze des BFH-Urteils vom 24. April 2002, BStBl 2003 II S. 412, nicht zur Anwendung kommen. Die Vereinfachungsregelung ist aber nur anzuwenden, wenn die schulische Nutzung höchstens 50 % der Gesamtnutzung des Bades ausmacht.

Umsatzsteuerrechtliche Behandlung bei Betrieben gewerblicher Art

Hat die juristische Person des öffentlichen Rechts das Bad vor dem 1. Januar 2011 angeschafft oder ist mit der Herstellung vor dem 1. Januar 2011 begonnen worden, konnte sie das Bad ihrem Unternehmen zuordnen und war unter den Voraussetzungen des § 15 UStG in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt (§ 27 Abs. 16 UStG). Verwendet sie das Bad auch für das Schulschwimmen durch Schulen in ihrer Trägerschaft oder überlässt sie das Bad einem anderen Schulträger für das Schulschwimmen, liegt eine steuerbare und steuerpflichtige Wertabgabe vor (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG, Abschn. 2.11 Abs. 18 Satz 5 UStAE in der Fassung durch das BMF-Schreiben vom 2. Januar 2012). Das gilt unabhängig davon, ob die juristische Person des öffentlichen Rechts das Bad einem anderen Schulträger unentgeltlich oder entgeltlich überlässt. Auch mit einer entgeltlichen Überlassung handelt sie nicht als Unternehmerin (s. o. Beistandsleistung), sodass das Entgelt nicht der Umsatzsteuer unterliegt. Sie verwendet das Bad durch die nichtunternehmerische Tätigkeit für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG).

Bemessungsgrundlage für die Wertabgabe sind die durch die Überlassung des Bades für das Schulschwimmen entstandenen Ausgaben (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG).

Hat die juristische Person des öffentlichen Rechts das Bad nach dem 1. Januar 2011 angeschafft oder ist mit der Herstellung nach dem 1. Januar 2011 begonnen worden, liegt kein Fall der Übergangsregelung nach § 27 Abs. 16 UStG vor. Nutzt die juristische Person des öffentlichen Rechts das Bad für das Schulschwimmen von Schulen in ihrer Trägerschaft oder überlässt sie es einem anderen Schulträger entgeltlich oder unentgeltlich, verwendet sie das Bad für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten im engeren Sinn. Insoweit kann sie das Bad nicht ihrem Unternehmen zuordnen und ist nach § 15 Abs. 1 UStG nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (Abschn. 3.4 Abs. 5a Satz 3, Abschn. 15.6a Abs. 1 Satz 4 UStAE in der Fassung durch das BMF-Schreiben vom 2. Januar 2012). Abziehbar sind unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG nur die Vorsteuerbeträge, die auf die Verwendung für den öffentlichen Badebetrieb entfallen. Eine steuerbare Wertabgabe liegt nicht vor.

Ertragsteuerliche Behandlung bei Betrieb des Bades in einer Eigengesellschaft:

Steht das Bad im Eigentum einer kommunalen Eigengesellschaft, greift die Spartenbildung nach § 8 Absatz 9 KStG. Die damit verbundene spartengetrennte Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte steht der „Einheit” der Gewinnermittlung für die Eigengesellschaft nicht entgegen; getrennte Gewinnermittlungen für die einzelnen Sparten müssen nicht erstellt werden. Alle Wirtschaftsgüter, die dem Badebetrieb zuzurechnen sind, stellen Betriebsvermögen der Eigengesellschaft dar. Alle Aufwendungen (z. B. laufende Betriebskosten) einschließlich der AfA auf Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens sind lediglich rechnerisch sachgerecht nach dem im Einzelfall jährlich maßgebenden Aufteilungsschlüssel (z. B. nutzerabhängiger oder zeitabhängiger Schlüssel) auf die Sparte „Schulschwimmen” und die Sparte „öffentliches Bad” aufzuteilen. Änderungen beim Aufteilungsschlüssel bzw. bei den Zuordnungsverhältnissen führen nicht zu Entnahmen oder Einlagen von oder in die jeweilige Sparte. Auf die Ausführungen in Rdnr. 80 des BMF-Schreibens vom 12. November 2009, BStBl 2009 I S. 1303 (KSt-Kartei, § 4 Karte A 28), wird ergänzend verwiesen.

Umsatzsteuerrechtliche Behandlung bei Eigengesellschaften

Hat die Eigengesellschaft das Bad vor dem 1. Januar 2011 angeschafft oder ist mit der Herstellung vor dem 1. Januar 2011 begonnen worden, konnte sie das Bad ihrem Unternehmen zuordnen und war unter den Voraussetzungen des § 15 UStG in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt. Überlässt sie das Bad einem Schulträger für das Schulschwimmen unentgeltlich, liegt eine steuerbare und steuerpflichtige Wertabgabe vor. Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe sind die durch die Überlassung des Bades für das Schulschwimmen entstandenen Ausgaben.

Überlässt sie das Bad entgeltlich, ist zu unterscheiden, ob der Schulträger Gesellschafter der Eigengesellschaft ist oder nicht. Ist er Gesellschafter, ist die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 i. V. m. Abs. 4 Nr. 2 UStG zu ermitteln (Mindestbemessungsgrundlage). Ist der Schulträger nicht an der Eigengesellschaft beteiligt, unterliegt lediglich der gezahlte Betrag der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 UStG).

Hat die Eigengesellschaft das Bad nach dem 1. Januar 2011 angeschafft oder ist mit der Herstellung nach dem 1. Januar 2011 begonnen worden und überlässt sie es einem Schulträger für das Schulschwimmen unentgeltlich, verwendet sie das Bad auch für unternehmensfremde Zwecke. Vorsteuerbeträge sind unter den Voraussetzungen des § 15 UStG nach § 15 Abs. 1b UStG nur -abziehbar, soweit sie auf die Verwendung für den öffentlichen Badebetrieb entfallen (Abschn. 15.6a Abs. 1 UStAE in der Fassung durch das BMF-Schreiben vom 2. Januar 2012). Eine steuerbare Wertabgabe liegt nicht vor (Abschn. 15.6a Abs. 3 Satz 4 UStAE in der Fassung durch das BMF-Schreiben vom 2. Januar 2012).

Überlässt die Eigengesellschaft das Bad entgeltlich, ist sie unter den Voraussetzungen des § 15 UStG in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt. Denn sie verwendet das Bad für ihre wirtschaftliche Tätigkeit zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (Abschn. 15.2 Abs. 15a Satz 1 UStAE in der Fassung durch das BMF-Schreiben vom 2. Januar 2012). Bezüglich der Bemessungsgrundlage treten dieselben Folgen ein, wie bei der vor dem 1. Januar 2011 geltenden Rechtslage.

OFD Koblenz v. 24.02.2012 - S 2706 A – St 33 1S 7100 A – St 44 5