Verpachtung eines Betriebes gewerblicher Art; Entgeltlichkeit der Verpachtung

Nach § 4 Abs. 4 KStG gilt die Verpachtung eines Betriebes gewerblicher Art (BgA) als BgA. Verpachtung eines BgA ist jede entgeltliche Überlassung von Einrichtungen, Anlagen oder Rechten, die beim Verpächter einen BgA darstellen würde (Dötsch/Jost/Pung/Witt, KStG, Anm. 56 zu § 4 KStG; Gosch, KStG, Anm. 91 zu § 4 KStG; Herrmann/Heuer/Raupach, EStG-KStG, Anm. 56 zu § 4 KStG). Die unentgeltliche Verpachtung begründet keinen BgA im Sinne des § 4 Abs. 4 KStG.

Insbesondere bei der Verpachtung eines defizitären Betriebes gewerblicher Art (z. B. öffentliches Schwimmbad) ist es verbreitet, dass die juristische Person des öffentlichen Rechts dem Pächter (Betreiber) einen Zuschuss zum Unterhalt der Einrichtung gewährt. In diesen Fällen ist anhand der Umstände des jeweiligen Einzelfalls zu prüfen, ob zwischen den vereinnahmten Pachtentgelten und den gewährten Zuschüssen eine rechtliche und tatsächliche Verknüpfung besteht. Sofern dies der Fall ist, sind aufgrund der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise Pachtentgelt und Zuschuss als Einheit zu beurteilen. Andernfalls hätte die juristische Person des öffentlichen Rechts die Möglichkeit, einen wirtschaftlich gleichen Sachverhalt so zu gestalten, dass er von § 4 Abs. 4 KStG erfasst bzw. nicht erfasst wird. Ergibt sich bei einheitlicher Betrachtung eine Belastung für die juristische Person des öffentlichen Rechts, weil der Zuschuss das Entgelt für die Verpachtung übersteigt, ist eine entgeltliche Verpachtung zu verneinen. Ein BgA im Sinne des § 4 Abs. 4 KStG liegt dann nicht vor.

Dies gilt auch bei der Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts an eine Eigengesellschaft. In diesen Fällen findet zwar grundsätzlich das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung Anwendung. Für die Annahme eines BgA ist aber auch hier Voraussetzung, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen gegen Entgelt an die Eigengesellschaft verpachtet werden (so z. B. auch Dötsch/Jost/Pung/Witt, a. a. O. Anm. 71 zu § 4 KStG und Mössner/Seeger, KStG, Anm. 107 zu § 4 KStG).

Die Rechtfertigung für die Anwendung der Grundsätze der Betriebsaufspaltung bei Betrieben gewerblicher Art liegt nämlich darin, dass es andernfalls juristischen Personen des öffentlichen Rechts möglich wäre, am wettbewerbsrelevanten Marktgeschehen teilzunehmen und gleichzeitig einen Teil der Markteinkünfte in den nicht steuerpflichtigen Bereich zu verlagern (Mössner/Seeger; a. a. O., mit Hinweis auf das BFH-Urteil vom 14. März 1984, BStBl 1984 II S. 496). Zwar hat die Rechtsprechung das Verhältnis zwischen Trägerkörperschaft und BgA grundsätzlich dem Verhältnis zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern gleichgestellt. Diese Gleichstellung hat jedoch dort ihre Grenze, wo die Besonderheiten des BgA eine andere Sachbehandlung gebieten (BFH-Urteil vom 14. März 1984, a. a. O.). Daraus ergibt sich auch die Grenze für die Verwendung des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung. Bei der unentgeltlichen Überlassung werden keine Einkünfte verlagert, sodass es auch nicht des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung bedarf, um eine sachgerechte Besteuerung herbeizuführen. Bei der Beurteilung der Entgeltlichkeit der Verpachtung in Betriebsaufspaltungsfällen sind jedoch neben einem gezahlten Pachtentgelt auch die sonstigen aus der Beteiligung an der Betriebsgesellschaft erwachsenden Vorteile der Verpachtung (Dividende, stille Reserven, thesaurierte Gewinne) einem ggf. gewährten Zuschuss gegenüberzustellen.

Die bisherige Karteikarte § 4 KStG Karte D 2 (Kontrollnummer 861) ist durch diese Karteikarte zu ersetzen.

OFD Niedersachsen v. 13.01.2011 - S 2706 - 290 - St 241