Gründe

1I. Am 21. Juli 1989 erhielt der Kläger und Revisionskläger (Kläger) von seinen Eltern ein notariell beurkundetes Angebot zum Abschluss eines Schenkungsvertrages über das gesamte Betriebsvermögen sowie über fünf teilweise betrieblich genutzte Grundstücke, von denen eines dem Vater als Alleineigentümer und vier beiden Elternteilen als Miteigentümern gehörten. Die Annahme durch den Kläger sollte gemäß § 5 Abs. 4 des Vertragsangebots erst nach dem Ableben beider Elternteile möglich sein. Zur Sicherung des bedingten Anspruchs des Klägers auf Übertragung des Eigentums an den Grundstücken wurden Vormerkungen in das Grundbuch eingetragen.

2Der Vater des Klägers verstarb am 28. Dezember 1996. Alleinerbin war G, die Mutter des Klägers.

3Mit notariell beurkundeter Erklärung vom 8. Oktober 1998 änderte sie das Schenkungsangebot vom 21. Juli 1989 dahingehend, dass der Kläger in Abweichung von § 5 Abs. 4 der Angebotsurkunde sofort das im Übrigen unveränderte Vertragsangebot annehmen könne. Der Kläger nahm daraufhin das Angebot aus der Urkunde vom 21. Juli 1989 an. Zugleich wurde die Auflassung hinsichtlich der fünf Grundstücke erklärt. Darüber hinaus schenkte G dem Kläger zwei weitere Grundstücke. Der Kläger räumte ihr im Zusammenhang mit der Übernahme des Betriebsvermögens ein Wohnungsrecht an einer Wohnung ein, die sich auf einem Grundstück befand, das ursprünglich dem Vater als Alleineigentümer gehört hatte. Ferner verpflichtete sich der Kläger gegenüber G zur Zahlung einer lebenslänglichen Rente in Höhe von 3.000 DM sowie zur Pflege bei Krankheit und Gebrechlichkeit.

4Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –-FA—) wertete den Erwerb aufgrund des Vertrags vom 8. Oktober 1998 als gemischte Schenkung der G und setzte mit Bescheid vom 6. November 2002 gegenüber dem Kläger Schenkungsteuer in Höhe von 73.748,74 € (137.505 DM) fest. Dabei wurde der gesamte von G übertragene Grundbesitz berücksichtigt.

5Der Einspruch hatte teilweise Erfolg. In der Einspruchsentscheidung vom 10. Februar 2005 wurde die Schenkungsteuer auf 64.829 € (126.795 DM) herabgesetzt. Die Grundbesitzwerte wurden entsprechend den gesonderten Feststellungen mit insgesamt 1.727.000 DM angesetzt, wobei keine Abzüge für die zugunsten des Klägers eingetragenen Vormerkungen vorgenommen wurden.

6Während des Klageverfahrens wurde die Schenkungsteuer im Bescheid vom 26. Februar 2008 wegen anderer hier nicht streitiger Punkte nochmals herabgesetzt, und zwar auf 53.854,37 € (105.330 DM). Im Übrigen blieb die Klage ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, dass mit dem angefochtenen Bescheid ausschließlich Zuwendungen der G besteuert worden seien. Dazu gehöre auch die Übertragung des Grundbesitzes, der ursprünglich dem Vater des Klägers gehört habe. Das Urteil ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 500.

7Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Das FA habe im angefochtenen Schenkungsteuerbescheid auch die Übertragung der Grundstücke, soweit er sie unter Annahme des Vertragsangebots vom 21. Juli 1989 von seinem Vater schenkweise erworben habe, als Zuwendungen der G erfasst. G sei jedoch insoweit nicht als Schenkerin anzusehen. Durch die Übertragung des Eigentums auf ihn –-den Kläger— sei bei G objektiv keine Entreicherung eingetreten, weil die Grundstücke bereits mit dem Schenkungsangebot belastet gewesen seien, als sie von G im Wege der Gesamtrechtsnachfolge erworben worden seien. G habe diesbezüglich auch nicht den subjektiven Tatbestand einer freigebigen Zuwendung erfüllt. Denn sie habe nur die Verpflichtung seines Vaters aus dem Schenkungsangebot vom 21. Juli 1989 erfüllen wollen.

8Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Schenkungsteuerbescheid vom 26. Februar 2008 dahingehend zu ändern, dass die Schenkungsteuer auf 5.944,79 € (11.627 DM) herabgesetzt wird,

hilfsweise,

den Wert der Belastung, der sich aufgrund des Schenkungsangebotes seines Vaters vom 21. Juli 1989 errechne, bei der Schenkung vom 8. Oktober 1998 abzuziehen und auf dieser Basis die Schenkungsteuer neu zu berechnen.

9Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

10II. Die Revision ist unbegründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG ist zu Recht von einer Zuwendung der G aufgrund der Vereinbarung vom 8. Oktober 1998 ausgegangen. Die Bemessungsgrundlage der Schenkungsteuer ist zutreffend unter Berücksichtigung der gesondert festgestellten Grundbesitzwerte ohne Abzüge wegen des bindenden Schenkungsangebotes des Vaters vom 21. Juli 1989 ermittelt worden.

111. Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der für 1998 geltenden Fassung —ErbStG—) jede freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; vgl. auch § 516 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –-BGB—). Erforderlich hierfür ist eine Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Schenkers und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Beschenkten (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 6. März 1985 II R 19/84, BFHE 143, 291, BStBl II 1985, 382).

122. Wer Zuwendender ist, bestimmt sich nach der Ausgestaltung der geschlossenen Verträge unter Einbeziehung ihrer inhaltlichen Abstimmung untereinander sowie den mit der Vertragsgestaltung erkennbar angestrebten Zielen der Parteien (BFH-Urteil vom 7. November 2007 II R 28/06, BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258, m.w.N.). Grundsätzlich ist Zuwendender derjenige, der Vermögen zugunsten eines anderen hingibt, also die steuerbare Zuwendung aus seinem Vermögen erbringt (vgl. Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Rz 249, § 20 Rz 24; Schulz, Erbschaftsteuer, Schenkungsteuer, 8. Aufl., Tz 4.3.5.1., S. 251).

13Danach ist G Zuwendende, und zwar auch insoweit, als sie das Eigentum an den von ihrem verstorbenen Ehemann stammenden Grundstücken auf den Kläger übertragen hat.

14a) Der Schenkungsvertrag i.S. von § 518 Abs. 1 BGB ist mit notarieller Urkunde vom 8. Oktober 1998 zwischen dem Kläger und G geschlossen worden.

15Aufgrund der Gesamtrechtsnachfolge gehen zwar nicht nur bereits begründete Rechte und Pflichten auf den Erben über, sondern grundsätzlich alle vermögensrechtlichen Beziehungen, auch die „unfertigen”, noch werdenden oder schwebenden Rechtsbeziehungen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 9. Juni 1960 VII ZR 229/58, BGHZ 32, 367). Hat ein Erblasser ein bindendes Vertragsangebot abgegeben, das trotz des Ablebens des Erklärenden gemäß §§ 130 Abs. 2, 153 BGB seine Wirkung behält, so tritt der Erbe in diese Bindung ein, mit der Folge, dass ein solches Angebot vom Empfänger noch angenommen werden kann. Wird jedoch ein Vertragsangebot des Erblassers durch den Gesamtrechtsnachfolger nach Eintritt des Erbfalls dem Inhalt nach wesentlich geändert, liegt ein neues Angebot des Gesamtrechtsnachfolgers vor.

16G hat dem Kläger mit der Änderung des Schenkungsangebotes vom 21. Juli 1989 ein neues Angebot unterbreitet, und zwar dahingehend, dass der Kläger die Schenkung der in der notariellen Urkunde vom 21. Juli 1989 angebotenen Gegenstände sofort annehmen könne. Das neue Angebot vom 8. Oktober 1998 weicht dem Inhalt nach wesentlich von dem früheren Angebot vom 21. Juli 1989 ab. Denn zum einen wurde der Annahmezeitpunkt geändert. Der Kläger konnte die Annahme erklären, ohne bis zum Ableben der G warten zu müssen. Dieses Angebot der G hat der Kläger auch angenommen. Zum anderen wurden zusätzlich Vereinbarungen zur Versorgung der G getroffen. Der Kläger verpflichtete sich zur Einräumung eines Wohnungsrechts an einer Wohnung, die sich auf dem ursprünglich seinem Vater gehörenden Grundstück befand, zur Zahlung einer monatlichen Rente und zur Wart und Pflege der G bei Krankheit oder Gebrechlichkeit. Diese Verpflichtungen, die nach der Vereinbarung ausdrücklich „im Rahmen der Übernahme des Betriebsvermögens” erfolgten, waren im Schenkungsangebot vom 21. Juli 1989 nicht enthalten. Das Eigentum an den Grundstücken wurde deshalb nicht mehr wie zunächst angeboten in vollem Umfang unentgeltlich auf den Kläger übertragen.

17Unerheblich ist, dass das Schenkungsangebot in der notariell beurkundeten Vereinbarung vom 8. Oktober 1998 als Änderung des Schenkungsangebots des Vaters behandelt wurde. Das von G erklärte Schenkungsangebot konnte keine Verpflichtung des Vaters des Klägers zur Übereignung des Grundbesitzes bewirken. Der Vater war am 8. Oktober 1998 bereits verstorben, mit der Folge, dass sein Vermögen gemäß § 1922 BGB als Ganzes auf die Alleinerbin G übergegangen war. Neue Verpflichtungen des Vaters konnten zu diesem Zeitpunkt nicht mehr begründet werden.

18b) G hat die Zuwendungen aus ihrem Vermögen erbracht.

19aa) Eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist. Dies erfordert, dass der Empfänger über das Zugewendete im Verhältnis zum Leistenden tatsächlich und rechtlich frei verfügen kann; entscheidend ist insoweit ausschließlich die Zivilrechtslage (BFH-Urteil vom 28. Juni 2007 II R 21/05, BFHE 217, 254, BStBl II 2007, 669, m.w.N.).

20G hat, nachdem sie Alleinerbin ihres Ehemannes und damit Alleineigentümerin aller Grundstücke geworden war, das Eigentum mit notariell beurkundeter Vereinbarung vom 8. Oktober 1998 auf den Kläger übertragen. Mit der Übertragung des Eigentums ist objektiv eine Entreicherung bei G als Schenkerin und eine Bereicherung beim Kläger als Beschenkten eingetreten.

21bb) Ohne Einfluss auf die Zuwendung der G ist das vom Vater des Klägers abgegebene Schenkungsangebot. Denn dieses beinhaltete keine Zuwendung des vertragsgegenständlichen Grundbesitzes an den Kläger. Es fehlte insoweit an einer Vermögensverschiebung (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1997 II R 60/94, BFHE 183, 253, BStBl II 1997, 832). Durch das Schenkungsangebot ist keine dingliche Rechtsänderung eingetreten; es hat weder zu einer Vermögensminderung beim Vater noch zu einer Vermögensmehrung beim Kläger geführt.

22Die im Grundbuch eingetragenen Vormerkungen zur Sicherung der künftigen Ansprüche des Klägers auf Übereignung der Grundstücke rechtfertigen keine andere Beurteilung. Der Kläger hat mit den dadurch begründeten Anwartschaftsrechten schenkungsteuerrechtlich noch keine vermögenswerten Rechtspositionen erhalten (vgl. Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, a.a.O., § 7 Rz 38). Das Schenkungsangebot des Vaters war darauf gerichtet, dem Kläger nach dem Ableben beider Elternteile den Erwerb der im Einzelnen genannten Grundstücke zu ermöglichen. Gegenstand der Zuwendung sollte danach der zum Zeitpunkt der Angebotsabgabe dem Vater gehörende Grundbesitz, also das in seinem Alleineigentum stehende Grundstück sowie die Miteigentumsanteile an den vier weiteren Grundstücken sein. Schenkungsteuerrechtlich relevant ist deshalb nicht bereits die Begründung eines künftigen oder eines bedingten Anspruchs auf Übereignung, selbst wenn für den Erwerber zugleich eine geschützte Rechtsposition wie ein Anwartschaftsrecht entsteht, sondern erst der nachfolgende Erwerb des Vollrechts, also wenn dem Erwerber die Rechtsposition zuwächst, die den Gegenstand einer solchen Schenkung bildet (vgl. BFH-Urteile vom 30. Juni 1999 II R 70/97, BFHE 189, 543, BStBl II 1999, 742, zur Übertragung des unwiderruflichen Bezugsrechts aus einer Lebensversicherung; vom 21. Mai 2001 II R 48/99, BFH/NV 2001, 1407, zur Abtretung erst künftig entstehender Forderungen; vom 2. Februar 2005 II R 26/02, BFHE 208, 438, BStBl II 2005, 312, zu dem durch eine Auflassungsvormerkung begründeten dinglichen Anwartschaftsrecht).

23cc) Die Eigentumsübertragung der Grundstücke durch G ist nicht als bloße Ausführung einer Schenkung des Erblassers durch die Erbin zu verstehen. Der Streitfall ist insoweit nicht vergleichbar mit dem im BFH-Urteil vom 14. Juli 1982 II R 16/81 (BFHE 136, 501, BStBl II 1983, 19) entschiedenen Fall. Denn dort war der Erblasser verstorben, nachdem er den Schenkungsvertrag über ein Grundstück mit der Beschenkten abgeschlossen hatte, jedoch die Auflassung durch den hierzu Bevollmächtigten noch nicht erklärt war. Für diesen Sachverhalt ist der BFH davon ausgegangen, dass eine Schenkung des Erblassers vorliege, die erst nach dem Tode des Schenkers von den Erben aufgrund der auf sie übergegangenen Verpflichtung ausgeführt worden sei. Demgegenüber kam im Streitfall zwischen dem Kläger und seinem Vater als Erblasser kein Schenkungsvertrag zustande.

243. Die Zuwendungen der G erfüllen auch den subjektiven Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

25a) Nach ständiger Rechtsprechung genügt zur Verwirklichung des subjektiven Tatbestands der freigebigen Zuwendung der (einseitige) Wille des Zuwendenden zur (Teil-)Unentgeltlichkeit seiner Leistung; ein auf die Bereicherung des Empfängers gerichteter Wille im Sinne einer Bereicherungsabsicht ist nicht erforderlich (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juli 2005 II R 8/04, BFHE 210, 474, BStBl II 2005, 845, m.w.N.).

26Der „Wille zur Unentgeltlichkeit” liegt vor, wenn und soweit der Zuwendende in dem Bewusstsein handelt, zu der Vermögenshingabe weder rechtlich verpflichtet zu sein noch dafür eine mit seiner Leistung in einem synallagmatischen, konditionalen oder kausalen Zusammenhang stehende (gleichwertige) Gegenleistung zu erhalten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 183, 253, BStBl II 1997, 832, m.w.N.). Dabei reicht es aus, wenn der Zuwendende den rechtlich-sozialen Bedeutungsgehalt des Begriffs der (Un-)Entgeltlichkeit „nach Laienart” zutreffend erfasst („Parallelwertung in der Laiensphäre”).

27b) G war bei der Abgabe des Schenkungsangebots in der notariellen Urkunde vom 8. Oktober 1998 bekannt, dass sie zu diesem Zeitpunkt nicht verpflichtet gewesen wäre, das Eigentum an den im Jahr 1989 angebotenen Grundstücken auf den Kläger zu übertragen. Denn sonst hätte es eines erneuten Angebots an den Kläger gar nicht bedurft. Nach dem 1989 erklärten Schenkungsangebot war noch vorgesehen, dass nach dem Ableben des zuerst versterbenden Elternteils der überlebende Elternteil bis zu seinem Ableben Eigentümer der Grundstücke bleibt. G hat deshalb die Grundstücke, auch soweit sie das Eigentum daran im Wege der Gesamtrechtsnachfolge erhalten hat, freigebig dem Kläger zugewendet.

284. Die Höhe der vom FA festgesetzten Schenkungsteuer ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Der steuerpflichtige Erwerb errechnet sich –-entgegen der Auffassung des Klägers—- ohne wertmindernde Berücksichtigung des Schenkungsangebots vom 21. Juli 1989.

29a) Der steuerpflichtige Erwerb des Klägers ist seine Bereicherung (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Das Ausmaß der Bereicherung bestimmt sich bei einer –-wie im Streitfall vorliegenden—- gemischten Schenkung nach dem Verhältnis des Verkehrswertes der Bereicherung des Beschenkten zum Verkehrswert der Leistung des Schenkers (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 2001 II R 72/99, BFHE 196, 296, BStBl II 2002, 25, m.w.N.). Grundbesitz (§ 19 des Bewertungsgesetzes) ist mit dem Grundbesitzwert anzusetzen, der nach dem Vierten Abschnitt des Zweiten Teils des Bewertungsgesetzes (Vorschriften für die Bewertung von Grundbesitz für die Erbschaftsteuer ab 1. Januar 1996) auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer festgestellt wird (§ 12 Abs. 3 ErbStG).

30b) Ein durch eine Vormerkung gesichertes Angebot auf eine schenkweise Übertragung eines Grundstücks stellt keinen den Erwerb mindernden Umstand i.S. von § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG dar. Denn allein aufgrund eines solchen Angebots wurde noch keine Vermögensverschiebung bewirkt, so dass schenkungsteuerrechtlich beim späteren Erwerb auch keine Belastung wegen des bestehenden Angebots berücksichtigt werden kann. Das gilt auch dann, wenn das Schenkungsangebot von einem früheren Eigentümer des Grundstücks abgegeben wurde und der Zuwendende, der das Eigentum an dem Grundstück überträgt, aufgrund Erbfalls gemäß § 1922 BGB Gesamtrechtsnachfolger des früheren Eigentümers ist. Der Zuwendende tritt als Erbe in die Rechtsstellung des Erblassers ein und kann daher –-ebenso wie der frühere Eigentümer bis zu seinem Ableben— nicht geltend machen, durch das Schenkungsangebot in schenkungsteuerrechtlich relevanter Weise belastet zu sein.