Gründe

I. Alleinerbin des im Juli 2004 verstorbenen O war aufgrund des gemeinschaftlichen Ehegattentestaments seine Ehefrau (E). Als Schlusserben hatten die Eheleute die vier Kinder des Bruders von O, darunter die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), und den Bruder der E zu gleichen Teilen eingesetzt. E verstarb im November 2004.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) setzte die Erbschaftsteuer gegenüber der Klägerin durch Bescheid vom 27. Oktober 2005 auf 23 594 € fest. Das FA ging dabei von einer Summe der hinterlassenen Vermögenswerte von 646 145 € und einem Erwerb von insgesamt 634 824 € aus und rechnete von diesem Erwerb der Klägerin 1/5, also (nach Abrundung) 126 900 € zu. Es nahm ferner an, dass im Nachlass der E von O stammendes Vermögen von 325 947 € enthalten gewesen sei und daher für die Steuerberechnung nach § 15 Abs. 3 i.V.m. § 6 Abs. 2 Satz 3 bis 5 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Jahr 2004 geltenden Fassung (ErbStG) der auf die Klägerin entfallende Anteil am Nachlass von 126 900 € entsprechend dem Anteil des von O stammenden Vermögens von 325 947 € an der Summe der hinterlassenen Vermögenswerte von 646 145 € in einen Erwerb von O in Höhe von 64 008 € und in einen Erwerb von E in Höhe von 62 891 € aufzuteilen sei. Von dem Erwerb von O von 64 008 € zog das FA den persönlichen Freibetrag von 10 300 € ab und wandte auf den Unterschiedsbetrag von 53 708 € einen Steuersatz von 17 % an, so dass sich für den Erwerb von O eine Steuer von 9 130 € ergab. Den von E stammenden Erwerb von 62 891 € unterwarf das FA einem Steuersatz von 23 %, so dass sich eine Steuer von 14 464 € und insgesamt die festgesetzte Steuer errechneten. Der Einspruch blieb erfolglos.

Mit der Klage vertrat die Klägerin die Ansicht, der Erwerb von O sei bis zur Höhe von 52 000 € mit 12 % zu besteuern (= 6 240 €). Der 52 000 € übersteigende Betrag von 1 700 € sei aufgrund des in § 19 Abs. 3 ErbStG vorgesehenen Härteausgleichs zur Hälfte, also mit 850 € anzusetzen, so dass auf den Erwerb von O insgesamt eine Steuer von 7 090 € entfalle. Der Erwerb von E sei bis zur Höhe von 52 000 € mit 17 % zu versteuern (Steuer: 8 840 €). Der 52 000 € übersteigende Betrag von 10 800 € sei wegen des Härteausgleichs zur Hälfte, also mit 5 400 €, anzusetzen, so dass die auf den Erwerb von E entfallende Steuer 14 240 € betrage. Insgesamt ergebe sich eine festzusetzende Erbschaftsteuer von 21 330 €.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch das in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst (DStRE) 2007, 1327 veröffentlichte Urteil mit der Begründung ab, das FA habe die Erbschaftsteuer zutreffend berechnet.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 19 ErbStG. Sie hält an ihrer Auffassung zur Steuerberechnung fest.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Erbschaftsteuer unter Änderung des angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung auf 21 330 € herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Herabsetzung der Erbschaftsteuer auf 22 546 € (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zwar zu Recht angenommen, dass für die Höhe der auf die fiktiven Einzelerwerbe von O und E anzuwendenden Steuersätze der gesamte Erwerb der Klägerin maßgebend sei und der von der Klägerin begehrte Härteausgleich für die Einzelerwerbe ausscheide. Unzutreffend ist aber die Berechnung der fiktiven Einzelerwerbe und der Steuer hierauf.

1. Nach § 15 Abs. 3 Satz 1 ErbStG sind im Fall des § 2269 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) und soweit der überlebende Ehegatte an die Verfügung gebunden ist, die mit dem verstorbenen Ehegatten näher verwandten Erben und Vermächtnisnehmer als seine Erben anzusehen, soweit sein Vermögen beim Tod des überlebenden Ehegatten noch vorhanden ist. § 6 Abs. 2 Satz 3 bis 5 ErbStG gilt in diesem Fall gemäß § 15 Abs. 3 Satz 2 ErbStG entsprechend.

a) Haben die Ehegatten in einem gemeinschaftlichen Testament (vgl. § 2265 BGB), durch das sie sich gegenseitig als Erben einsetzen, bestimmt, dass nach dem Tod des Überlebenden der beiderseitige Nachlass an einen Dritten fallen soll, so ist nach § 2269 Abs. 1 BGB im Zweifel anzunehmen, dass der Dritte für den gesamten Nachlass als Erbe des zuletzt versterbenden Ehegatten eingesetzt ist. Der Dritte ist der sog. Schlusserbe. Der Schlusserbe ist von jedem Ehegatten als sein Ersatzerbe (§ 2096 BGB) berufen für den Fall, dass der als Erbe berufene andere Ehegatte zuerst stirbt und deshalb nicht Erbe wird. Der überlebende Ehegatte wird beim Tod des anderen Ehegatten Vollerbe. Dadurch vereinigt sich in seiner Hand sein eigenes Vermögen mit dem Nachlass des Erstverstorbenen zu einem einheitlichen Vermögen, über das er unter Lebenden grundsätzlich frei verfügen kann. Was von dem Vermögen bei seinem Tod noch vorhanden ist, geht auf den Schlusserben als seinen Erben über (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 27. August 2008 II R 23/06, BFHE 222, 78, BStBl II 2009, 47).

Die erbschaftsteuerrechtliche Regelung in § 15 Abs. 3 ErbStG folgt dieser zivilrechtlichen Beurteilung nicht. Die Vorschrift nähert vielmehr die erbschaftsteuerrechtliche Behandlung des Schlusserben derjenigen des Nacherben an. Dies ergibt sich aus dem klaren Wortlaut des § 15 Abs. 3 Satz 1 ErbStG. Danach sind unter den in der Vorschrift genannten Voraussetzungen die mit dem zuerst verstorbenen Ehegatten näher verwandten Erben und Vermächtnisnehmer als seine Erben anzusehen, soweit sein Vermögen beim Tod des überlebenden Ehegatten noch vorhanden ist.

Der zivilrechtlich als Einheit zu beurteilende Nachlass des zuletzt verstorbenen Ehegatten ist somit für die Erbschaftsteuer aufzuteilen, und zwar in das vom zuerst verstorbenen Ehegatten stammende Vermögen, das beim Tod des Letztverstorbenen noch vorhanden ist, und den übrigen Nachlass. Der mit dem zuerst verstorbenen Ehegatten näher verwandte Schlusserbe ist im Hinblick auf das von diesem stammende Vermögen erbschaftsteuerrechtlich so zu behandeln, als ob er es unmittelbar als Erbe von diesem Ehegatten erworben hätte. Der Schlusserbe steht insoweit also einem Nacherben (§ 2100 BGB) gleich, der beim Eintritt der Nacherbfolge unmittelbar Erbe des ursprünglichen Erblassers (§ 2139 BGB) wird (BFH-Urteil in BFHE 222, 78, BStBl II 2009, 47). Eine Quotelung des gesamten Nachlasses des zuletzt verstorbenen Ehegatten, wie sie das FA vorgenommen hat, ist damit nicht vereinbar.

b) Da das FG von einer anderen Ansicht ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben.

2. Die Sache ist spruchreif. Die Steuer ist nach den im BFH-Urteil in BFHE 222, 78, BStBl II 2009, 47 dargelegten Grundsätzen zu berechnen, ohne dass ein Härteausgleich nach § 19 Abs. 3 ErbStG vorzunehmen ist.

a) Gehen in den in § 15 Abs. 3 Satz 1 ErbStG geregelten Fällen beim Tod des länger lebenden Ehegatten sowohl noch vorhandenes Vermögen des zuerst verstorbenen Ehegatten als auch eigenes Vermögen des anderen Ehegatten auf den Schlusserben über, sind in entsprechender Anwendung des § 6 Abs. 2 Satz 3 ErbStG beide Vermögensanfälle hinsichtlich der Steuerklasse getrennt zu behandeln. Für das eigene Vermögen des länger lebenden Ehegatten kann ein Freibetrag dabei nur gewährt werden, soweit der Freibetrag für das vom zuerst verstorbenen Ehegatten stammende Vermögen nicht verbraucht ist (§ 6 Abs. 2 Satz 4 ErbStG). Die Steuer ist für jeden Erwerb gemäß § 6 Abs. 2 Satz 5 ErbStG jeweils nach dem Steuersatz zu erheben, der für den gesamten Erwerb gelten würde. Damit soll ein Progressionsvorteil vermieden werden, der entstünde, wenn die einzelnen Erwerbe für die Bemessung des Steuersatzes maßgebend wären.

Die Anknüpfung der Besteuerung an die zivilrechtliche Einheit des Vermögensanfalls vom länger lebenden Ehegatten auf den Schlusserben wird danach nur im Hinblick auf die Steuerklassen durchbrochen, und zwar dann, wenn sich die persönlichen Verhältnisse des Schlusserben zu den beiden Ehegatten unterscheiden und deshalb verschiedene Steuerklassen nach § 15 Abs. 1 ErbStG anwendbar sind. Im Übrigen bleibt die zivilrechtliche Einheit des Erwerbs auch für die Besteuerung maßgebend.

Die für die fiktiven Erwerbe des Schlusserben von den beiden Ehegatten anzuwendenden Steuersätze richten sich gemäß § 15 Abs. 3 i.V.m. § 6 Abs. 2 Satz 5 ErbStG einerseits nach dessen zu den Ehegatten bestehenden persönlichen Verhältnissen i.S. des § 15 Abs. 1 ErbStG und andererseits nach dem gesamten Erwerb. Allein der Wert des gesamten Erwerbs ist der in § 19 Abs. 1 ErbStG dafür vorgesehenen Wertstufe zuzuordnen und zusammen mit der Steuerklasse für die Bestimmung der Steuersätze für die fiktiven Einzelerwerbe maßgebend. Unerheblich für die Besteuerung ist es, welcher der Wertstufen diese Einzelerwerbe für sich allein zuzuordnen wären. Dies schließt es auch aus, den Härteausgleich nach § 19 Abs. 3 ErbStG auf die fiktiven Einzelerwerbe des Schlusserben vorzunehmen. Der Härteausgleich nach § 19 Abs. 3 ErbStG ist vielmehr nur zu gewähren, soweit der Wert des gesamten Erwerbs eine der in § 19 Abs. 1 ErbStG bestimmten Wertgrenzen überschreitet und in einen Bereich fällt, in dem der Wertausgleich vorzunehmen ist (vgl. dazu Moench/Weinmann, Erbschaft- und Schenkungsteuer, § 6 Rz 29; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 6 Rz 40).

b) Die Erbschaftsteuer ist danach wie folgt festzusetzen:

aa) Auf die Klägerin entfällt ein Anteil von 1/4 des beim Tod der E noch vorhandenen Vermögens des O von 325 947 €, also 81 486 €. Nach Abzug des persönlichen Freibetrags von 10 300 € (§ 15 Abs. 1 Steuerklasse II Nr. 3 i.V.m. § 16 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG) verbleiben 71 186 €. Da der nach § 15 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 2 Satz 5 ErbStG für die Bestimmung des Steuersatzes maßgebende gesamte Erwerb der Klägerin von 126 900 € über der Grenze von 52 000 € liegt, beträgt der Steuersatz nach § 19 Abs. 1 ErbStG in der Steuerklasse II 17 %. Daraus errechnet sich eine Steuer von 12 101 €.

bb) Der fiktive Erwerb der Klägerin von E beträgt 126 900 € abzüglich des fiktiven Erwerbs von O in Höhe von 81 486 €, also 45 414 €. Der Steuersatz in Steuerklasse III (§ 15 Abs. 1 ErbStG) beläuft sich gemäß § 19 Abs. 1 ErbStG aufgrund des die Grenze von 52 000 € übersteigenden Gesamterwerbs auf 23 %. Die Steuer auf den Erwerb von E beträgt somit 23 % von 45 414 €, also 10 445 €.

cc) Die Erbschaftsteuer ist danach insgesamt auf 22 546 € festzusetzen. Ein Härteausgleich nach § 19 Abs. 3 ErbStG scheidet aus, weil der für die Bestimmung der Steuersätze maßgebende gesamte Erwerb der Klägerin von 126 900 € weit über der in § 19 Abs. 1 ErbStG bestimmten Wertgrenze von 52 000 € liegt.