Gründe

Durch einen unter dem 15. Februar 2002 nach einer Außenprüfung ergangenen Änderungsbescheid wurde der Gewinn des Insolvenzschuldners mit 538 869 DM angesetzt, ohne eine geltend gemachte Rückstellung in Höhe von 800 000 DM anzuerkennen. Hieraus resultierte —nach Abzug von Anrechnungsbeträgen— eine fällige Restschuld des Insolvenzschuldners und seiner mit ihm zusammen veranlagten Ehefrau in Höhe von 51 002,35 €, die auf Einkommensteuer, Zuschlagsteuern und Zinsen entfiel. Hierzu ist das Revisionsverfahren X R 27/05 anhängig. Im geänderten Gewerbesteuerbescheid, der dem Parallelverfahren X R 28/05 zugrunde liegt, wurde die Gewerbesteuer entsprechend veranlagt, was zu einem Nachzahlungsbetrag in Höhe von 22 837 € für Gewerbesteuer und Zinsen führte.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (im Folgenden: das Finanzamt —FA—) verrechnete diese Restschulden im Jahr 2002 mit Steuererstattungsansprüchen des Insolvenzschuldners.

Einspruch und Klage beim Finanzgericht (FG) gegen den Änderungsbescheid wegen Einkommensteuer des Streitjahres 1997 blieben ohne Erfolg. Der erkennende Senat ließ die Revision gegen das Urteil des FG zu und gewährte dem Insolvenzschuldner Prozesskostenhilfe (PKH) für das Nichtzulassungsbeschwerde- und das Revisionsverfahren (vgl. Beschlüsse vom 7. September 2005 X B 6/05, nicht veröffentlicht, und X S 1/05 (PKH), BFH/NV 2005, 2246).

Während des Revisionsverfahrens wurde am 23. März 2006 über das Vermögen des jetzigen Insolvenzschuldners das Insolvenzverfahren eröffnet. Aufgrund der Aufrechnung des Jahres 2002 wurden weder die Einkommensteuer-, Zuschlagsteuer-, Gewerbesteuer- noch die Zinsforderungen für das Streitjahr zur Tabelle angemeldet. Der Insolvenzverwalter (im Folgenden: Antragsteller) hat das Verfahren aufgenommen. Bislang wurde ihm keine PKH bewilligt. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat auf den Beschluss in der Hauptsache vom 21. November 2007 X R 27/05 (BFH/NV 2008, 394) Bezug.

Der Antragsteller hat mit Schriftsatz vom 5. Januar 2008 PKH beantragt. Guthaben auf einem Insolvenzverwalter-Sonderkonto bestünden nicht. Zur Begründung legt er als weitere Nachweise für die Massearmut einen Vordruck über die persönlichen Verhältnisse des Insolvenzschuldners, eine Aufstellung der Massekosten gemäß § 54 der Insolvenzordnung (InsO) sowie Tabellenauszüge gemäß § 175 InsO in Lang- und Kurzform vor.

Hieraus ist ersichtlich, dass im Insolvenzverfahren von 55 Gläubigern 71 Forderungsanmeldungen in Höhe von 23 021 489,89 € geltend gemacht worden sind. Nach der Übersicht sind Forderungen in Höhe von 73 954,68 € und für den Ausfall festgestellte Forderungen in Höhe von 309 000 € anerkannt sowie Forderungen in Höhe von 22 488 975,02 € endgültig bestritten worden.

Der Antragsteller beantragt, ihm für die zweite Instanz PKH zu gewähren und Herrn Wirtschaftsprüfer und Steuerberater S, geschäftsansässig in der A-Steuerberatungsgesellschaft mbH (A), als Prozessbevollmächtigten beizuordnen.

Das FA hat sich zum Antrag nicht geäußert.

Der Antrag ist nicht begründet.

Dem Antragsteller ist für das Revisionsverfahren keine PKH zu bewilligen, da es ihm zumutbar ist, für das Revisionsverfahren einen Prozesskostenvorschuss zu verlangen.

1. Nach § 142 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 114 der Zivilprozessordnung (ZPO) erhält eine Partei, die nach ihren persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen die Kosten der Prozessführung nicht, nur zum Teil oder nur in Raten aufbringen kann, auf Antrag PKH, wenn die beabsichtigte Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung hinreichende Aussicht auf Erfolg bietet und nicht mutwillig erscheint. Dem beim Prozessgericht zu stellenden Antrag (§ 117 Abs. 1 Satz 1 ZPO) sind eine Erklärung der Partei über ihre persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse sowie entsprechende Belege beizufügen (§ 117 Abs. 2 ZPO).

a) Der Antragsteller ist als Insolvenzverwalter im Streitfall als Partei kraft Amtes antragsbefugt (§ 116 Satz 1 Nr. 1 ZPO), da ein insolvenzrechtlicher Aktivprozess vorliegt und er die Aufnahme des Rechtsstreits erklärt hat (§ 85 Abs. 1 Satz 1 InsO).

aa) Für den Streitfall hat der Senat im Beschluss in BFH/NV 2008, 394 bereits entschieden, dass bei einer vor Insolvenzeröffnung dem Insolvenzschuldner bewilligten PKH nach der Verfahrenseröffnung ein erneuter Antrag des Insolvenzverwalters notwendig ist.

bb) Der Insolvenzverwalter ist im Streitfall „Partei” im Sinne der Vorschrift. Nach entsprechender Anwendung der Regelung für das finanzgerichtliche Verfahren ist hierfür die Beteiligtenstellung des Insolvenzverwalters erforderlich (§ 57 FGO). Diese hat der Antragsteller nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens durch die Verfahrensaufnahme gemäß § 240 ZPO i.V.m. § 155 FGO erlangt.

cc) Der Insolvenzverwalter ist auch gemäß § 85 Abs. 1 Satz 1 InsO aufnahmebefugt.

bbb) Dieser Erstattungsanpruch beinhaltete die im Streitjahr zu Unrecht auf die Einkommensteuer angerechneten Steuerabzugsbeträge. Ein Erstattungsanspruch des Insolvenzschuldners wegen überzahlter Steuervorauszahlungen und anrechenbarer Steuerabzugsbeträge, die vor der Insolvenzeröffnung geleistet worden sind, gehört nach der ständigen Rechtsprechung des BFH zur Insolvenzmasse (vgl. BFH-Beschluss vom 7. Juni 2006 VII B 329/05, BFHE 212, 436, BStBl II 2006, 641, m.w.N.; Beschluss des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 12. Januar 2006 IX ZB 239/04, Neue Juristische Wochenschrift 2006, 1127). Ob der Insolvenzverwalter diese Beträge voll oder aufgrund der Zusammenveranlagung des Insolvenzschuldners nach der Rechtsprechung des BFH nur hälftig beanspruchen kann (vgl. BFH-Urteil vom 30. September 2008 VII R 18/08 (BFHE 222, 235, BStBl II 2009, 38), kann der Senat an dieser Stelle dahinstehen lassen.

ccc) Bei erfolgreichem Verfahrensausgang enthielte der Erstattungsanspruch auch den Betrag, der durch die Aufrechnung des FA als Leistung des Insolvenzschuldners auf die (dann nicht bestehenden) Forderungen anzusehen wäre. Das FA kann grundsätzlich auch mit eigenen Forderungen aufrechnen, die vom Aufrechnungsgegner bestritten und noch nicht rechtskräftig festgestellt sind; es sei denn, die Gegenforderung beruht auf einem Verwaltungsakt, dessen Vollziehung ausgesetzt worden ist (vgl. BFH-Entscheidungen vom 17. September 1987 VII R 50-51/86, BFHE 151, 304, BStBl II 1988, 366; vom 4. Mai 1993 VII R 82/92, BFH/NV 1994, 285; vom 20. Dezember 2002 VII B 67/02, BFH/NV 2003, 444). Im Streitfall hat es —unter Einbeziehung des anhängigen Parallelverfahrens X R 28/05— gegen die bestrittenen Einkommensteuer-, Gewerbesteuer-, Zuschlagsteuer- und Zinsforderungen aufgerechnet. Die Aufrechnung durch das FA ist gemäß § 226 Abs. 1 AO i.V.m. den §§ 387, 389 des Bürgerlichen Gesetzbuchs jedoch nur wirksam, wenn seine vorgenannten Gegenforderungen materiell-rechtlich bestehen, was im Falle der Anfechtung der den Forderungen zugrunde liegenden Bescheide erst mit rechtskräftigem Abschluss des Anfechtungsverfahrens feststeht (BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 444). Wird die Gegenforderung herabgesetzt oder aufgehoben, ist nach den vorgenannten Entscheidungen des BFH die Aufrechnung rückwirkend gegenstandslos und die bewirkte Erfüllung zurück zu gewähren.

Der Erstattungsanspruch gemäß § 37 Abs. 2 AO wegen ohne Rechtsgrund auf die Steuerschuld geleisteter Beträge entsteht nicht erst bei Aufhebung des angefochtenen Bescheids, sondern im Moment der Zahlung eines materiell-rechtlich nicht geschuldeten Betrags (Klein/Brockmeyer, AO, 9. Aufl., § 37 Rz 4). Ist aber der Rechtsgrund der Erstattung bereits vor der Insolvenzeröffnung gelegt worden, gehören sowohl ein Steuererstattungsanspruch als auch ein Erstattungsanspruch wegen zu Unrecht gezahlter Steuerzinsen gemäß § 35 InsO zur Insolvenzmasse (vgl. Henckel in Jaeger, Insolvenzordnung, § 35 Rz 109).

b) Der Gewährung von PKH steht entgegen, dass es im Streitfall zumutbar ist, vorrangig vom Großgläubiger A einen Prozesskostenvorschuss zu verlangen.

aa) Wie der Insolvenzverwalter unwidersprochen vorgetragen hat, ist eine Insolvenzmasse zur Deckung der Verfahrenskosten nicht vorhanden.

bb) Zumutbar sind Vorschüsse nur solchen Beteiligten, die die erforderlichen Mittel unschwer aufbringen können und deren zu erwartender Nutzen bei vernünftiger Betrachtungsweise bei einem Erfolg der Rechtsverfolgung deutlich größer wird als die als Prozessvorschuss aufzubringenden Gerichtskosten (BGH-Beschlüsse vom 6. März 2006 II ZB 11/05, Zeitschrift für Insolvenzrecht —ZInSO— 2006, 369; vom 23. Oktober 2008 II ZR 211/08, Neue Juristische Wochenschrift-Spezial —NJW-Spezial— 2009, 21; Schwarz in Hübschmann/Hepp/Spitaler —HHSp—, § 142 FGO Rz 109, m.w.N.). Die Entscheidung ist auf eine wertende Betrachtung der Umstände des Einzelfalls zu stützen, in die unter anderem die im Fall der Rechtsverfolgung zu erwartende Quote nach Abzug der Insolvenzverfahrenskosten, die Quotenerhöhung, das Prozessrisiko, das Vollstreckungsrisiko und der entstehende Koordinierungsaufwand des Insolvenzverwalters aufgrund der Gläubigerstruktur einzubeziehen sind (Beschlüsse des BGH in ZInsO 2006, 369; in NJW-Spezial 2009, 21).

cc) Es sind bislang Forderungen in Höhe von 73 954,68 € zuzüglich einer „für den Ausfall” festgestellten Forderung der A in Höhe von 309 000 € zur Tabelle anerkannt, die auf folgende Gläubiger entfallen:

Die A (Gläubiger Nr. 46 der obigen Tabelle) verfügt über ein Absonderungsrecht und daher nur über eine „für den Ausfall festgestellte Forderung”. Sie partizipiert daher gemäß § 52 Satz 2 InsO an der Insolvenzmasse nur, soweit sie mit ihrem Recht auf abgesonderte Befriedigung ausfällt. Über das Absonderungsrecht ist dem Senat nichts bekannt. Angesichts der Angaben über Einkommen und Vermögen des Insolvenzschuldners im früheren PKH-Verfahren X S 1/05 (PKH) und mangels weiteren Vorbringens des Insolvenzverwalters muss der Senat davon ausgehen, dass der Insolvenzschuldner über keine Vermögensgegenstände verfügt, aus denen das Absonderungsrecht bedient werden könnte und daher wertlos ist. Die A kann nur aus der Insolvenzmasse Befriedigung erlangen.

dd) Abzuwägen ist demnach, ob der A unter Berücksichtigung des Prozessrisikos, der Prozesskosten und der zu erwartenden Befriedigung im Fall eines erfolgreichen Prozessverlaufs ein Prozesskostenvorschuss für die Gerichtskosten der Revisionsinstanz zuzumuten ist. Dies ist nach Ansicht des erkennenden Senats zu bejahen.

Für die Gesamtwürdigung ist zu beachten, dass Gläubigern von bestrittenen Forderungen und Gläubigern mit Quoten bis zu 5 % die Kostenbeteiligung nicht zumutbar ist (Schwarz in HHSp, § 142 FGO Rz 109, m.w.N.). Nach Aktenlage sind die bei erfolgreichem Prozessverlauf entstehenden Erstattungsansprüche der Masse gegen das FA für das Streitjahr in Höhe von rund 51 002 € für das Verfahren X R 27/05 und in Höhe von rund 22 837 € im Parallelverfahren X R 28/05 nach Aktenlage die einzigen erkennbaren realisierbaren Vermögensgegenstände. Bei Auszahlung durch das FA stünden diese Beträge —nach Abzug der Verfahrenskosten des Insolvenzverwalters in Höhe von 2 577,50 €— in Höhe von rund 71 261 € für die Befriedigung der Gläubiger zur Verfügung. Bei einer Quote von 80,69 % partizipierte die A demnach in Höhe von 57 500 € von einem erfolgreichen Prozessverlauf.

Angesichts der anerkannten Forderung der A von 309 000 € führt dies zu einer möglicherweise erreichbaren relativen Befriedigungsquote von 18,61 % der anerkannten Forderung und zu einer Quotenerhöhung in derselben Höhe. Dies liegt oberhalb des „Grenzwerts” von rund 13 % Quotenerhöhung, den der BGH im Beschluss in ZInsO 2006, 369 als zu niedrig angesehen hat, um einem Großgläubiger eine Kostenbeteiligung an den Gerichtskosten zuzumuten. Stellt man auf die absoluten Beträge ab, steht den Gerichtskosten der Revisionsinstanz in Höhe von 4 270 € für die Verfahren X R 27/05 und X R 28/05 bei erfolgreichem Prozessverlauf für die A ein realisierbarer Betrag in Höhe von rund 57 500 € gegenüber. Der BGH hat im Beschluss in NJW-Spezial 2009, 21 die Zumutbarkeit eines Prozesskostenvorschusses in einem Streitfall bejaht, in dem für einen Großgläubiger bei positivem Prozessverlauf in der Hauptsache ein realisierbarer absoluter Betrag von 42 000 € sowie eine Befriedigungsquote von 10 % erreichbar waren und dies zumindest dem Doppelten des Kostenvorschusses entsprach. Übertragen auf den vorliegenden Streitfall stellt sich das Verhältnis von Prozesskostenvorschuss zum möglicherweise realisierbaren Befriedigungsbetrag noch deutlich günstiger dar.

Für den erkennenden Senat ist aufgrund dieses Verhältnisses von vorzuschießenden Gerichtskosten zur möglichen Befriedigung daher die Inanspruchnahme der A für einen Prozesskostenvorschuss zumutbar und vorrangig vor der PKH-Gewährung.

Dem steht nicht entgegen, dass das Prozessrisiko des Streitfalls erheblich ist. Der erkennende Senat hat bislang hinreichende Erfolgsaussichten gemäß § 114 ZPO im Beschluss in BFH/NV 2005, 2246 bejaht und es hierfür als ausreichend angesehen, dass der Ausgang des Revisionsverfahrens ungewiss ist. An dieser Bewertung hat sich im Zeitpunkt der Beschlussfassung nichts verändert.

Der Insolvenzverwalter hat abgesehen von der Forderung der A alle Forderungen derselben Größenordnung und die höheren Forderungen bestritten, was zu nicht anerkannten Forderungen in Höhe von rund 22,5 Mio. € der rund 23 Mio. € angemeldeten Forderungen geführt hat. Das Revisionsverfahren wird damit wie „für Rechnung” der A geführt, da diese als einzige Großgläubigerin mit einer Quote von 80,69 % der zur Tabelle anerkannten Forderungen ist. Ist aber ein positiver Prozessverlauf im Streitfall ebenso wahrscheinlich wie ein ungünstiger Prozessverlauf, sieht der Senat darin nach den hier gegebenen Umständen keinen Grund, einen Prozesskostenvorschuss für unzumutbar zu halten. Der beizuordnende Prozessbevollmächtigte ist Geschäftsführer der A. Er hat den Insolvenzverwalter im Vorfeld der Aufnahme zur Prozesslage beraten, hat die Streitsachen von Beginn an betreut und geht mit dem Insolvenzverwalter zusammen das Prozessrisiko in Kenntnis des Streitfalls bewusst ein. Die A muss sich diese Kenntnisse und dieses Handeln zurechnen lassen. Sie ist damit nicht einem Großgläubiger vergleichbar, der keinerlei Bezug zu einem Verfahren hat, das der Insolvenzverwalter zur Vergrößerung der Masse führen will.

Dem Insolvenzverwalter ist schließlich der Koordinierungsaufwand mit nur einem Großgläubiger zumutbar (vgl. auch BGH-Beschluss in NJW-Spezial 2009, 21). Hinzu kommt im vorliegenden Revisionsverfahren die gemeinsame Interessenverfolgung des Insolvenzverwalters und des beizuordnenden Prozessbevollmächtigten als Geschäftsführer der A, welche ohnehin eine stete Koordinierung erfordert.

2. Dieser Beschluss ergeht gerichtsgebührenfrei.