Gründe

I.

Streitig ist, ob Vergütungen, die ein inländischer Sportverein an ausländische Vereine für das „Leihen” eines Sportlers gezahlt hat, als inländische Einkünfte der Vergütungsgläubiger nach § 49 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1990) dem Steuerabzug gemäß § 50a Abs. 4 EStG 1990 unterliegen.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein eingetragener Verein, dessen Lizenzspielermannschaft in der deutschen Fußball-Bundesliga spielt. Er zahlte im Jahr 1995 als „Leihtransferzahlung” für den Spieler X einen Gesamtbetrag von ... DM an zwei ausländische Vereine (den spanischen Fußballclub A und den portugiesischen Fußballclub B). X war für den Kläger während der „Leihzeit” auf der Grundlage eines eigenständigen Arbeitsvertrages als Lizenzspieler tätig, nachdem er eine Spielberechtigung nach dem Verbands-Reglement des Deutschen Fußball-Bundes erhalten hatte.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) erließ (u.a.) zu diesem Zahlbetrag einen (Sammel-)Haftungsbescheid gemäß § 50a Abs. 5 EStG 1990 i.V.m. § 73g der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV 1990) über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschläge. Darin war —auf der Grundlage der bis dahin vorliegenden Erkenntnisse des FA— unter Hinweis auf „1995 (Leihgebühr [X])” A als Vergütungsgläubiger bezeichnet; der Haftungsbetrag belief sich unter Anwendung eines Steuersatzes von 41,61 % zzgl. Solidaritätszuschlag von 3,12 % insoweit auf ... DM (Gesamtbetrag der Haftungssumme des Haftungsbescheids: ... DM). Ein für A als Vergütungsgläubiger beim vormaligen Bundesamt für Finanzen (BfF) gestellter Freistellungsantrag nach dem einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen gemäß § 50d Abs. 2 EStG 1990 ist wegen fehlender Vorlage einer Bestätigung durch die ausländischen Steuerbehörden durch das BfF abgelehnt worden. Das FA half dem Einspruchsbegehren des Klägers (nur) insoweit ab, als es den der Berechnung der Haftungssumme zugrunde gelegten Steuersatz auf 15 % (der Vergütung zzgl. Umsatzsteuer) minderte und insoweit die Haftungssumme auf Körperschaftsteuer von ... DM zzgl. Solidaritätszuschlag von ... DM berechnete (geänderter Haftungsbescheid vom 26. Juli 2001).

Im Klageverfahren teilte der Kläger mit, die „Leihgebühr” sei zu einem Teil an B gezahlt worden. A habe X seinerseits mit Vertrag vom 2. September 1994 bis zum 30. Juni 1995 von B ausgeliehen (mit einer Kaufoption). Anschließend habe A mit Vertrag vom 6. Januar 1995 seine Rechte an X für ... US-$ bis zum 30. Juni 1995 an den Kläger übertragen. Von einem ihm in diesem Vertrag eingeräumten Optionsrecht, X endgültig zu verpflichten, habe der Kläger keinen Gebrauch gemacht. Er habe X vielmehr auf Grund eines Vertrages vom 13. Juli 1995 für die (Folge-)Zeit vom 1. Juli 1995 bis 30. Juni 1996 für ... US-$ von B ausgeliehen. Weitere Zahlungen an A, insbesondere eine im Vertrag vom 6. Januar 1995 vorgesehene Zahlung von ... US-$ für den Fall, dass X in der Saison 1995/1996 beim Kläger spielen sollte, ohne dass dieser von dem ihm eingeräumten Optionsrecht auf Verpflichtung des X Gebrauch gemacht habe, seien nicht mehr erfolgt. Ab 1. Juli 1996 sei X von einem anderen ausländischen Verein verpflichtet worden. Der Kläger habe in diesem Zusammenhang keine Transferentschädigung erhalten. Die Klage blieb erfolglos (Finanzgericht —FG— München, Urteil vom 13. November 2007 2 K 2892/03).

Der Kläger rügt mit seiner Revision die Verletzung formellen und materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den angefochtenen Haftungsbescheid dahin abzuändern, dass die Haftungsschuld um ... DM Körperschaftsteuer und um ... DM Solidaritätszuschlag herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat sich dem FA in der Sache angeschlossen, aber keinen Antrag gestellt.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur antragsgemäßen Abänderung des angefochtenen Bescheids (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FA hat den Kläger in dem streitgegenständlichen Umfang zu Unrecht gemäß § 50a Abs. 5 EStG 1990, § 73g Abs. 1 EStDV 1990 in Haftung genommen.

1. Nach § 50a Abs. 5 Satz 5 EStG 1990 haftet der Schuldner von Vergütungen i.S. des § 50a Abs. 4 EStG 1990 für die Einbehaltung und Abführung einer im Wege des Steuerabzugs zu erhebenden Steuer des beschränkt steuerpflichtigen Gläubigers dieser Vergütungen. Im Streitfall haben die in Spanien bzw. Portugal ansässigen Fußballvereine als Vergütungsgläubiger weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland; sie sind daher mit ihren inländischen Einkünften i.S. des § 49 EStG 1990 beschränkt steuerpflichtig (§ 2 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes —KStG—, §§ 10, 11 der Abgabenordnung). Die Inanspruchnahme des Klägers als Vergütungsschuldner durch Haftungsbescheid (§ 73g Abs. 1 EStDV 1990) ist aber rechtswidrig, da eine Steuerabzugspflicht des Klägers auf der Grundlage des § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990 nicht bestand. Die von A (vertragliche Vereinbarung vom 6. Januar 1995) und von B (vertragliche Vereinbarung vom 13. Juli 1995) bezogenen Vergütungen („Leihgebühr”) begründen keine inländischen Einkünfte i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG, da sie nicht für die zeitlich begrenzte Überlassung von in einer inländischen Betriebsstätte verwerteten Rechten i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990 geleistet wurden.

a) Nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990 sind inländische Einkünfte im Sinne der beschränkten Steuerpflicht Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG 1990), wenn der Gegenstand der Einkünfteerzielung einen bestimmten (im Gesetz beschriebenen) Inlandsbezug aufweist. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990 erfasst Einkünfte aus zeitlich begrenzter Überlassung von Rechten, insbesondere von schriftstellerischen, künstlerischen und gewerblichen Urheberrechten, von gewerblichen Erfahrungen und von Gerechtigkeiten und Gefällen. Dabei ist anerkannt, dass der Wortlaut des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990 keine abschließende, sondern nur eine beispielhafte Aufzählung der überlassenen Rechte enthält (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 28. Januar 2004 I R 73/02, BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550; vom 19. Dezember 2007 I R 19/06, BFHE 220, 160). Allerdings muss auch bei einer anderen —vergleichbaren— Berechtigung ein Fortbestand dieser eigenständigen Rechtsposition (Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49 Rz I 61) beim Überlassenden gewährleistet sein, um den Tatbestand einer zeitlichen Nutzungsüberlassung (s. insoweit Gosch in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 49 Rz 140; M. Klein in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 49 EStG Rz 926) zu erfüllen.

b) Die vom Kläger an A und B gezahlten Vergütungen beziehen sich nicht auf eine „Überlassung” von Rechten i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990.

aa) Das FG hat festgestellt, dass nach nationalen und internationalen Verbandsregeln die „Leihe” eines Spielers seinem Transfer gleichbehandelt wird (Art. 31 FIFA-Reglement). Damit erhält der „entleihende” Verein die Möglichkeit, auf der Grundlage eines mit dem Spieler abzuschließenden Arbeitsvertrages eine Spielerlaubnis für diesen „entliehenen” Spieler beim Sportverband zu beantragen und —bei einer zustimmenden Entscheidung— damit zugleich den Bestand einer Spielerlaubnis für einen anderen (insbesondere dem „verleihenden”, eine „Freigabe” aussprechenden) Verein auszuschließen.

bb) Grundlage für ein Transfergeschäft ist nach den Feststellungen des FG und dem übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten eine (arbeits-)rechtliche Bindung des Spielers an einen Verein (s. auch Senatsurteil vom 26. August 1992 I R 24/91, BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977). Diese Bindung kann bei einem übereinstimmenden Interesse beider Parteien in der Weise modifiziert werden, dass dem Spieler Gelegenheit geboten wird, sich (gegebenenfalls nur vorübergehend) an einen anderen Verein zu binden und dort —auf der Grundlage des von ihm dort abgeschlossenen Arbeitsvertrages— eine Spielerlaubnis des Sportverbandes zu erhalten. Der abgebende Verein verzichtet damit endgültig (Transfer i.e.S.) oder für eine bestimmte Dauer („Spielerleihe”) darauf, unter Hinweis auf eine (frühere) arbeitsvertragliche Bindung des Spielers eine Spielerlaubnis für sich zu beanspruchen; die Möglichkeit, eine solche Erlaubnis zu beantragen, ist nunmehr dem aufnehmenden Verein eröffnet.

Gegenstand der vertraglichen Vereinbarung zwischen den Vereinen, die zivilrechtlich einen Vertrag eigener Art darstellt, ist damit weder die Übertragung eines Rechts (bisherige Spielerlaubnis) noch die Überlassung der eigenen Spielerlaubnis zur Nutzung beim Vertragspartner, insbesondere auch nicht eine Arbeitnehmerüberlassung (es kommt zum Abschluss eines Arbeitsvertrages beim aufnehmenden Verein) oder eine besondere Dienstleistung (eine sportliche Darbietung durch den Spieleinsatz des Sportlers). Das Entgelt des aufnehmenden Vereins bezieht sich vielmehr auf die beschriebene Möglichkeit, mit dem Spieler einen auf die „Leihzeit” befristeten Arbeitsvertrag abzuschließen und auf dieser Grundlage —durch die Verbandsregeln abgesichert— eine (neue) Spielerlaubnis zu beantragen (zu den zivil- und verbandsrechtlichen Grundlagen ausführlich Bohnau, Der Vereinswechsel des Lizenzfußballspielers in arbeitsrechtlicher Betrachtung, Dissertation Bielefeld 2003, S. 181 ff.).

cc) Der abgebende Verein überlässt sonach nicht ein eigenständiges und fortbestehendes Recht (als Inhaber dieses Rechts) zur Nutzung. Vielmehr erlischt die Möglichkeit des abgebenden Vereins, auf der Grundlage eines mit dem Spieler abgeschlossenen Arbeitsvertrages eine Spielerlaubnis bei seinem Sportverband zu beantragen, durch den Vollzug der Vereinbarung, während der aufnehmende Verein durch den Vertragsabschluss mit dem Spieler eine entsprechende Möglichkeit neu erwirbt.

dd) Zu Transferentschädigungen, die nach den Vorschriften des Lizenzspielerstatuts des Deutschen Fußball-Bundes bei dem Wechsel eines Spielers von einem Verein der deutschen Fußball-Bundesliga zu einem anderen Verein gezahlt werden, hat der erkennende Senat entschieden, dass die Zahlung ihren wirtschaftlichen Grund in dem Vereinswechsel und der damit verbundenen Möglichkeit, eine Spielerlaubnis zu erhalten, hat (Senatsurteil in BFHE 169, 163, BStBl II 1992, 977; zustimmend z.B. Oberfinanzdirektion Frankfurt, Verfügung vom 6. Mai 2008, ESt-Kartei HE § 5 EStG Fach 2 Karte 8). Die Zahlung trete wirtschaftlich an die Stelle einer Gegenleistung für die Übertragung eines nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen nicht bestehenden „Rechts am Spieler”. Letztlich entstehe beim aufnehmenden Verein ein neues immaterielles Wirtschaftsgut („Spielerlaubnis”), das zu aktivieren sei. Diese Entscheidung geht mithin gerade nicht von der „Überlassung” eines Rechts, sondern vielmehr davon aus, dass ein solches Recht beim aufnehmenden Verein neu entsteht; aus ihr kann daher —entgegen der Ansicht des FG— eine Anwendbarkeit des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 1990 auf die streitgegenständlichen Vorgänge nicht abgeleitet werden.

ee) Entgegen der Ansicht des FA kann aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu Güterverkehrsgenehmigungen kein anderes Ergebnis folgen. Auch wenn die in einem kontingentierten Markt erteilte Genehmigung als eigenständiges und übertragbares immaterielles Wirtschaftsgut anzusehen ist (z.B. Senatsurteil vom 4. Dezember 1991 I R 148/90, BFHE 166, 472, BStBl II 1992, 383), lässt sich daraus im Streitfall nicht auf die (befristete) Überlassung eines Wirtschaftsguts „Recht auf Erteilung einer Spielerlaubnis” schließen. Es kommt insbesondere nicht in Betracht, auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise den durch die Verbandsstatuten vorgegebenen Ablauf der Erteilung einer Spielerlaubnis auszublenden, um den Vorgang auf diese Weise dem Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG 1990 unter Hinweis auf den wirtschaftlichen Gehalt der Vereinbarung zu unterstellen.

2. Das FG hat zutreffend erkannt, dass A und B als abgebende Vereine nicht sportliche Darbietungen (des X) im Inland verwertet haben. Damit bestand auch keine Abzugspflicht des Klägers nach § 50a Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG 1990. Schließlich ist mit der Spielerleihe entgegen der Ansicht des FA schon wegen der Unbestimmtheit des sportlichen Einsatzerfolges auch nicht eine Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von gewerblichen, technischen, wissenschaftlichen und ähnlichen Erfahrungen, Kenntnissen und Fertigkeiten (z.B. Plänen, Mustern und Verfahren) i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG 1990 verbunden. Auch ein —vom BMF angenommener— zeitlich befristeter entgeltlicher Verzicht auf ein fortbestehendes Recht (aus dem ursprünglichen Arbeitsvertrag oder den Statuten der nationalen Verbände zur Sicherung der Spielerlizenz für den abgebenden Verein) erfüllt den gegenüber § 22 Nr. 3 EStG 1990 eingegrenzten Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG 1990 nicht. Infolgedessen war der (Sammel-)Haftungsbescheid in dem der Revision unterliegenden Umfang (zur rechtlichen Selbständigkeit der einzelnen Haftungsansprüche s. Senatsbeschluss vom 4. September 2002 I B 145/01, BFHE 199, 95, BStBl II 2003, 223) aus materiell-rechtlichen Gründen aufzuheben; die Haftungsschuld ist antragsgemäß um die Körperschaftsteuer 1995 von ... DM und um den Solidaritätszuschlag 1995 von ... DM auf ... DM/... € herabzusetzen. Da die Revision schon aus diesem Grund Erfolg hat, muss über die ebenfalls erhobenen formell-rechtlichen Einwendungen des Klägers gegen den Haftungsbescheid nicht mehr entschieden werden.