Gründe

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und werden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist als Bauingenieur selbständig tätig und erzielt hieraus gewerbliche Einkünfte.

Der Kläger erhielt im Oktober 1992 von seiner Mutter im Wege vorweggenommener Erbfolge unter anderem das unbebaute Grundstück E. Das Grundstück gehörte seit ca. 1960 der Mutter. Auf dem Grundstück E errichtete der Kläger auf einer Teilfläche ein Mehrfamilienhaus mit elf Wohneinheiten aufgrund der Baugenehmigung vom 6. Dezember 1993. Das Objekt wurde mit Herstellungskosten von ca. 2,35 Mio. DM im November 1994 fertiggestellt.

Bereits am 16. August 1994 hatte der Kläger das Objekt zu einem Festpreis von 4 504 000 DM veräußert. Das Gebäude befand sich zu diesem Zeitpunkt in einem teilfertigen Zustand. Zur Finanzierung nahm der Kläger einen Bankkredit auf, dessen Tilgung sich auf einen Zeitraum von 19 Jahren und 7 Monaten erstrecken sollte. Sondertilgungen ohne eine Vorfälligkeitsentschädigung oder andere „Gebühren” waren dem Kläger jederzeit in unbegrenzter Höhe möglich.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) berücksichtigte in dem erstmaligen Einkommensteuerbescheid für 1994 vom 6. Juni 1997, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, keinen Gewinn aus der Veräußerung des vorgenannten Objektes.

Nach einer 1998 durchgeführten Betriebsprüfung erließ das FA am 1. März 2000 einen Einkommensteueränderungsbescheid. Es erfasste bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb unter Berücksichtigung einer Gewerbesteuerrückstellung einen Gewinn aus der Veräußerung des Mehrfamilienhauses in Höhe von 961 162 DM.

Der Einspruch der Kläger hatte keinen Erfolg. Ihrem Hinweis auf den Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes gemäß § 176 der Abgabenordnung (AO) hielt das FA entgegen, die Finanzverwaltung habe zur Zeit der erstmaligen Steuerfestsetzung die Auffassung vertreten, die Drei-Objekt-Grenze gelte nicht für Mehrfamilienhäuser. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe in seinen bis dahin ergangenen Urteilen nicht gegenteilig entschieden.

Mit dem in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2008, 929 veröffentlichtem Urteil wies das Finanzgericht (FG) die Klage ab.

Das FG nahm einen der in Folge des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98 (BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291) genannten Ausnahmefälle von der sog. Drei-Objekt-Grenze an, weil der Kläger das Objekt in unbedingter Veräußerungsabsicht errichtet habe. Er habe das Objekt bereits vor Fertigstellung weiterveräußert und dabei die Verpflichtung übernommen, das Objekt fertig zu stellen. Die indizielle Wirkung der Drei-Objekt-Grenze entfalle bei einer Veräußerung vor Fertigstellung zumindest in dem Fall, in dem ein größeres Objekt errichtet und veräußert werde. Außerdem sei durch die Nähe des Klägers zum Baubereich die indizielle Wirkung der Drei-Objekt-Grenze nicht so ausgeprägt wie in anderen Fällen.

Die Nachhaltigkeit der Tätigkeit des Klägers bejahte das FG mit der Begründung, der Kläger habe als Bauherr des Mehrfamilienhauses mit elf Wohnungen ein besonders aufwändiges Gebäude mit Herstellungskosten über 2,5 Mio. DM errichtet und damit die Grenze der Einzeltätigkeiten überschritten, die beim Bau eines jeden Hauses erforderlich seien. Vertrauensschutz gemäß § 176 AO verneinte das FG bereits deshalb, weil der Drei-Objekt-Grenze nach ständiger Rechtsprechung des BFH immer nur indizielle Bedeutung zugemessen worden sei und in keinem Urteil des BFH gesagt sei, dass bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten keinesfalls ein gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen sei.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung des § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des § 176 AO.

Zur Begründung tragen sie vor, die vom FG angeführten Indizien rechtfertigten nicht die Annahme einer unbedingten Veräußerungsabsicht. Trotz der Möglichkeit der Sonderzahlungen handele es sich um eine langfristige Finanzierung. Sie mindere das Gewicht der Veräußerung vor endgültiger Fertigstellung des Gebäudes. Allenfalls könne eine bedingte Veräußerungsabsicht angenommen werden. Schließlich sei im Streitfall das Merkmal der Nachhaltigkeit nicht erfüllt. Der Kläger sei nur einmal als Bauherr tätig geworden. Seine Tätigkeiten seien nicht über diejenigen hinausgegangen, die jeder gewöhnliche Bauherr ergreifen müsse. Dem entspreche die Ausgestaltung der Finanzierung und die Zahlungsweise der Käufer, die nicht an den Baufortschritt gebunden gewesen sei. Für die Annahme, der Kläger habe ein besonders aufwändiges Gebäude errichtet, gebe jedenfalls die Höhe der Baukosten nichts her.

Die Kläger beantragen,

das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 1994 unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung mit der Maßgabe zu ändern, keinen Gewinn aus der Veräußerung des Mehrfamilienhauses zu berücksichtigen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Der Kläger hat mit der Errichtung und der Veräußerung des Mehrfamilienhauses zwar den Bereich der bloßen Vermögensverwaltung überschritten, jedoch reichen die vom FG getroffenen Feststellungen nicht aus, um abschließend beurteilen zu können, ob der Kläger als gewerblicher Grundstückshändler gemäß § 15 Abs. 2 EStG tätig war.

1. Nach § 15 Abs. 2 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf.

a) Zur Beantwortung der Abgrenzungsfrage hat der BFH für den Bereich des gewerblichen Grundstückshandels mit Urteil vom 9. Dezember 1986 VIII R 317/82 (BFHE 148, 480, 483, BStBl II 1988, 244) die sog. Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Sie besagt, dass regelmäßig von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen ist, wenn innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert werden. Kein gewerblicher Grundstückshandel liegt dagegen im Regelfall vor, sofern weniger als vier Objekte veräußert werden. Die Grundsätze gelten nach Auffassung des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 ebenso in den sog. Errichtungsfällen. Die Rechtsprechung des BFH unterscheidet nicht danach, ob der Steuerpflichtige die veräußerten Objekte lediglich angeschafft oder ob er sie errichtet hat.

b) Der Drei-Objekt-Grenze kommt allerdings nur Indizwirkung zu. Daher können auch bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten besondere Umstände auf eine gewerbliche Betätigung schließen lassen. Die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung sind überschritten, wenn beispielsweise das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist, wenn ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung und nach den Wünschen des Erwerbers bebaut wird oder das Bauunternehmen des das Grundstück bebauenden Steuerpflichtigen erhebliche Leistungen für den Bau erbringt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291). Neben den vom Großen Senat des BFH ausdrücklich genannten Ausnahmefällen können andere gewichtige Umstände auf eine gewerbliche Betätigung bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten schließen lassen, und zwar dann, wenn sich aus diesen Umständen ergibt, dass die maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung) in unbedingter Veräußerungsabsicht vorgenommen worden sind. Hierbei ist auf die Umstände des Einzelfalles abzustellen. Wurde das Bauvorhaben beispielsweise nur kurzfristig finanziert, hat der Steuerpflichtige bereits während der Bauzeit eine Maklerfirma mit dem Verkauf des Objektes beauftragt oder selbst Veräußerungsannoncen geschaltet, wurde gar vor Fertigstellung des Bauwerks ein Vorvertrag mit dem künftigen Erwerber geschlossen oder hat er Gewährleistungspflichten über den bei Privatverkäufen üblichen Bereich hinaus übernommen, kann selbst dann eine unbedingte Veräußerungsabsicht vorliegen, wenn keiner der vom Großen Senat des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 angesprochenen Ausnahmefälle greift. Die Möglichkeit, das Gebäude für Zwecke der eigenen Vermögensverwaltung herzustellen, scheidet dann aus (vgl. zum Ganzen Senatsurteile vom 18. September 2002 X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238, und vom 27. November 2002 X R 53/01, BFH/NV 2003, 1291).

c) Von diesen Erwägungen ausgehend hat das FG zutreffend entschieden, dass der Kläger durch den vor Fertigstellung des Mehrfamilienhauses vollzogenen Verkauf die Grenze der privaten Vermögensverwaltung überschritten hat. Wenn aufgrund der nach der Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 entwickelten Maßstäbe bereits ein Vorvertrag, der vor Fertigstellung des Bauwerks abgeschlossen wurde, die Annahme der unbedingten Verkaufsabsicht rechtfertigt (Senatsurteile in BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238, und in BFH/NV 2003, 1291), dann muss das erst recht für den Fall eines abgeschlossenen beide Seiten endgültig bindenden notariellen Kaufvertrags über das Objekt gelten.

Von einer Nutzung des Grundstücks im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten kann daher bei dem im Streitfall vorliegenden Geschehensablauf nicht die Rede sein, zumal bedacht werden muss, dass im Allgemeinen dem Abschluss eines Kaufvertrags über eine Immobilie Gespräche zwischen dem Kaufinteressenten und dem Verkäufer vorausgehen, was sich gerade bei einem Objekt der im Streitfall gegebenen Größenordnung aufdrängt.

Der Annahme der unbedingten Veräußerungsabsicht von Beginn der wesentlichen grundstücksbezogenen Aktivitäten an steht die vom Kläger gewählte Art der Finanzierung nicht entgegen. Durch die Möglichkeit von Sonderzahlungen in unbegrenzter Höhe ohne die üblicherweise bei einer solchen Gestaltung getroffene Vereinbarung einer Vorfälligkeitsentschädigung kommt die vereinbarte Finanzierung einem kurzfristigen Kredit gleich. Der konkrete Tilgungsplan, der sich über einen Zeitraum von über 19 Jahren erstreckt, ist insofern ohne Bedeutung.

d) Schließlich kann die zwischen dem Kläger und den Käufern vereinbarte Zahlungsweise als Indiz für den gewerblichen Charakter der Tätigkeit des Klägers herangezogen werden. Nach dem Kaufvertrag war der Kaufpreis in drei Teilen zu entrichten, wovon der zweite Teil in Höhe von 46,5 % nach Abnahme des Gebäudes fällig wurde, also vom Baufortschritt abhängig war, und der dritte Teil von 3,5 % auf einem Notaranderkonto hinterlegt werden musste und erst nach Behebung aller eventuellen bei der Abnahme festgestellten Mängel und Erledigung aller ausstehenden Restarbeiten freizugeben war. Die Vereinbarung entspricht nicht der bei Privatgeschäften, sondern der im Geschäftsverkehr des Baugewerbes üblichen Zahlungsweise. Gleiches gilt für die Vereinbarung der Gewährleistung nach den Regeln des Werkvertragsrechts.

2. Zwar hat der Kläger den Bereich der privaten Vermögensverwaltung überschritten. Die Feststellungen des FG ermöglichen dem erkennenden Senat jedoch nicht zu beurteilen, ob das für die Annahme gewerblicher Einkünfte erforderliche Merkmal der Nachhaltigkeit erfüllt ist.

a) Eine Tätigkeit ist grundsätzlich nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also eine Wiederholungsabsicht in der Weise besteht, dass weitere Geschäfte geplant sind (vgl. BFH-Urteil vom 26. September 2006 X R 27/03, BFH/NV 2007, 412, m.w.N.).

b) Ausnahmsweise kann nach der Rechtsprechung Nachhaltigkeit selbst dann zu bejahen sein, wenn der Steuerpflichtige nur ein einziges Geschäft oder einen einzigen Vertrag abschließt und sich keine Wiederholungsabsicht feststellen lässt. Dies ist dann der Fall, wenn die Erfüllung dieses Geschäfts oder Vertrags eine Vielzahl von unterschiedlichen Einzeltätigkeiten erfordert, die in ihrer Gesamtheit die Würdigung rechtfertigen, der Steuerpflichtige sei nachhaltig tätig geworden (näher dazu BFH-Urteile vom 9. Dezember 2002 VIII R 40/01, BFHE 201, 180, BStBl II 2003, 294, unter 2.b und 3.a der Gründe; vom 3. August 2004 X R 55/01, BFH/NV 2005, 517). Der IV. Senat des BFH hat im Urteil vom 28. April 2005 IV R 17/04 (BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606) für die Annahme der Nachhaltigkeit Einzeltätigkeiten nicht ausreichen lassen, die beim Bau eines jeden Hauses erforderlich werden, gleichgültig, ob es selbst genutzt, vermietet oder veräußert werden soll. Andernfalls wäre die Nachhaltigkeit bei der Veräußerung eines einzigen selbst bebauten Grundstücks nicht die Ausnahme, sondern die Regel. Nur wenn ein Steuerpflichtiger beim Verkauf eines selbst bebauten Grundstücks über einen längeren Zeitraum Aktivitäten entwickelt, die nach Umfang und Gewicht hinter denen, die zum Bau mehrerer Objekte notwendig sind, nicht zurückbleiben, kann die Gesamttätigkeit als nachhaltig beurteilt werden.

c) Nach diesen Grundsätzen spricht vieles dafür, dass der Kläger bei isolierter Betrachtung der Errichtung und des Verkaufs des Mehrfamilienhauses nicht nachhaltig tätig geworden ist.

Im Urteil vom 1. Dezember 2005 IV R 65/04 (BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259) hat der BFH Baukosten in Höhe von rd. 12,4 Mio. DM als nicht so hoch beurteilt, um allein aus ihnen schließen zu können, die Klägerin sei beim Verkauf des von ihr zu bebauenden Grundstücks nachhaltig i.S. von § 15 Abs. 2 EStG tätig geworden. Da sich im Streitfall die Baukosten nach den Feststellungen des FG auf rd. 2,35 Mio. DM beliefen, spielen sie nach Auffassung des erkennenden Senats im Rahmen der Gesamtwürdigung keine entscheidende Rolle. Ein besonders aufwändiges Gebäude kann der Senat in einem solchen Mehrfamilienhaus nicht erkennen.

3. Das FG hat jedoch festgestellt, dass der Kläger als Bauingenieur selbständig tätig war und daraus gewerbliche Einkünfte erzielt hatte. Ob sich aus dieser Feststellung Folgerungen für das Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit ziehen lassen, kann der erkennende Senat mangels Konkretisierung nicht beurteilen. Das FG hat —von seinem Standpunkt aus, dass der Kläger mit dem Mehrfamilienhaus ein aufwändiges Objekt errichtet habe und deshalb nachhaltig gewerblich tätig gewesen sei, zutreffend— keine diesbezüglichen Feststellungen getroffen. Dazu besteht im zweiten Rechtsgang Gelegenheit. Das FG wird prüfen müssen, ob die gewerbliche Tätigkeit des Klägers als im Bauwesen tätiger Ingenieur in einem Maße in die Errichtung des Mehrfamilienhauses geflossen ist, das weit über das Maß der Aktivitäten hinausgeht, die jeder Bauherr entwickeln muss.

4. Der vom FG getroffenen Feststellung, der Kläger sei als Bauingenieur selbständig tätig gewesen und habe daraus gewerbliche Einkünfte erzielt, kann schließlich noch die Bedeutung zukommen, dass unter Berücksichtigung des Urteils des erkennenden Senats vom 7. Mai 2008 X R 49/04 (BFHE 221, 144, BStBl II 2008, 711) und aufgrund der in der Einspruchsentscheidung des FA und dem vorausgegangenen Betriebsprüfungsbericht festgestellten Besonderheiten des Sachverhalts das mit dem Mehrfamilienhaus bebaute Grundstück dem Betriebsvermögen des gewerblichen Ingenieurbetriebs des Klägers zuzuordnen ist, so dass es auf die unbedingte Veräußerungsabsicht und das Merkmal der Nachhaltigkeit nicht ankäme. Auch dieser Frage hat das FG im zweiten Rechtsgang nachzugehen.

5. Dem Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes nach § 176 AO kommt nach derzeitigem Sachstand keine Bedeutung zu.

6. Der Antrag, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO), ist im Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren; zuständig ist deshalb das Gericht des ersten Rechtszugs, im Streitfall das FG (vgl. BFH-Urteil vom 28. März 2000 VIII R 68/96, BFHE 191, 505, 517, m.w.N.).