Umsatzsteuer;§ 15 Abs. 4 Umsatzsteuergesetz (UStG) – Vorsteuerabzug bei der Anschaffung oder Herstellung von Gebäuden, die sowohl zur Erzielung vorsteuerunschädlicher als auch vorsteuerschädlicher Umsätze verwendet werden

BFH-Urteile vom 28. September 2006 — V R 43/03 —, BStBl 2007 II S. 417und vom 22. November 2007 — V R 43/06 —, BStBl 2008 II S. 770 [1]; BMF-Schreiben vom 24. November 2004 — IV A 5 - S 7306 - 4/04 —, BStBl I S. 1125; BMF-Schreiben vom 22. Mai 2007 — IV A 5 - S 7306/07/0003 (2007/0223039) —, BStBl I S. 482

Mit Urteil vom 28. September 2006, a. a. O., hat der BFH u. a. entschieden, dass für den Umfang des Vorsteuerabzugs bei Erwerb und erheblichem Umbau eines Gebäudes, das anschließend vom Erwerber für vorsteuerunschädliche und vorsteuerschädliche Verwendungsumsätze genutzt werden soll, vorgreiflich zu entscheiden sei, ob es sich bei den Umbaumaßnahmen um Erhaltungsaufwand am Gebäude oder um anschaffungsnahen Aufwand zur Gebäudeanschaffung handelte oder ob insgesamt die Herstellung eines neuen Gebäudes anzunehmen sei. Vorsteuerbeträge, die einerseits den Gegenstand selbst oder aber andererseits die Erhaltung, Nutzung oder Gebrauch des Gegenstands beträfen, seien danach jeweils gesondert zu beurteilen.

Handele es sich um Aufwendungen für den Gegenstand selbst (aus der Anschaffung oder Herstellung), komme nur eine Aufteilung der gesamten auf den einheitlichen Gegenstand entfallenden Vorsteuerbeträge nach einem sachgerechten Aufteilungsmaßstab (§ 15 Abs. 4 UStG) in Betracht.

Der Umfang der abzugsfähigen Vorsteuerbeträge auf so genannte Erhaltungsaufwendungen an dem Gegenstand könne sich hingegen danach richten, für welchen Nutzungsbereich des gemischt genutzten Gegenstands die Aufwendungen vorgenommen würden.

In seinem Urteil vom 22. November 2007, a. a. O., hat der BFH diese Grundsätze bestätigt und weiter ausgeführt, dass selbst, wenn Herstellungskosten eines Gebäudes aus einer Vielzahl von einzelnen Leistungsbezügen bestehen könnten, die für sich betrachtet einzelnen Gebäudeteilen zugeordnet werden oder auf mehrere unterschiedliche Nutzungen aufgeteilt werden könnten, einerseits zwischen der Verwendung des Gegenstands selbst und andererseits der Verwendung von Gegenständen und Dienstleistungen zur Erhaltung oder zum Gebrauch dieses Gegenstands unterschieden werden müsse. Anschaffungs- oder Herstellungskosten beträfen jeweils die Anschaffung oder Herstellung eines bestimmten Gegenstands (bei einem Gebäude das einheitliche Gebäude) und nicht bestimmte Gebäudeteile. Würden jedoch lediglich bestimmte Gebäudeteile angeschafft oder hergestellt, seien diese der jeweilige Gegenstand.

Zur Anwendung der o. g. BFH-Urteile gilt unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder zur Vorsteueraufteilung bei sowohl vorsteuerunschädlich als auch vorsteuerschädlich verwendeten Gebäuden Folgendes:

Die Begriffe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, der nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten und der Erhaltungsaufwendungen sind nach den für das Einkommensteuerrecht geltenden Grundsätzen (siehe BMF-Schreiben vom 18. Juli 2003 — IV C 3 - S 2211 - 94/03 —, BStBl II S. 386) auszulegen. Dies gilt jedoch nicht, soweit § 6 Abs. 1 Nr. 1a des Einkommensteuergesetzes (EStG) Erhaltungsaufwendungen zu Herstellungskosten umqualifiziert (anschaffungsnahe Herstellungskosten).

Wird ein Gebäude durch einen Unternehmer angeschafft oder hergestellt und soll dieses Gebäude sowohl für vorsteuerunschädliche als auch für vorsteuerschädliche Ausgangsumsätze verwendet werden, sind die gesamten auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes entfallenden Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen. Für die Zurechnung dieser Vorsteuerbeträge ist die „prozentuale“ Aufteilung der Verwendung des gesamten Gebäudes zu vorsteuerunschädlichen bzw. vorsteuerschädlichen Umsätzen maßgebend (vgl. BFH-Urteil vom 28. September 2006, a. a. O.). Daraus folgt regelmäßig eine Ermittlung der nicht abziehbaren Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 4 UStG im Wege einer sachgerechten Schätzung. Als sachgerechter Aufteilungsmaßstab kommt bei Gebäuden in der Regel die Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen in Betracht. Die Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der vorsteuerschädlichen Umsätze zu den vorsteuerunschädlichen Umsätzen ist dabei nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG nur zulässig, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. Eine Zurechnung der Aufwendungen zu bestimmten Gebäudeteilen nach einer räumlichen (sog. „geografischen“) oder zeitlichen Anbindung oder nach einem Investitionsschlüssel (vgl. BFH-Urteil vom 18. November 2004 — V R 16/03 —, BStBl 2005 II S. 503) ist nicht zulässig.

Entsprechend ist bei nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu verfahren. Maßgeblich für die Vorsteueraufteilung ist in diesem Fall die beabsichtigte Verwendung des Gegenstands, der durch die nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten entstanden ist. Abgrenzbare Gebäudeteile sind dabei gesondert zu beurteilen.

Handelt es sich bei den bezogenen Leistungen um Aufwendungen, die ertragsteuerrechtlich als Erhaltungsaufwand anzusehen sind, oder um solche, die mit dem Gebrauch oder der Nutzung des Gebäudes zusammenhängen, ist vorrangig zu prüfen, ob die bezogenen Leistungen vorsteuerunschädlich oder vorsteuerschädlich verwendeten Gebäudeteilen zugeordnet werden können.

Ist eine direkte Zurechnung des Erhaltungsaufwands oder der Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Gebrauch zu bestimmten Gebäudeteilen nicht möglich, ist die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 4 UStG vorzunehmen.

Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Soweit diesem Schreiben die Regelungen der Randziffern 7 und 8 des BMF-Schreibens vom 24. November 2004, a. a. O., und des Abschnitts 208 Abs. 2 Sätze 12 bis 14 UStR entgegenstehen, sind diese nicht mehr anzuwenden. Das BMF-Schreiben vom 22. Mai 2007, a. a. O., wird aufgehoben.

Hat der Unternehmer die abziehbare Vorsteuer für ein sowohl vorsteuerunschädlich als auch vorsteuerschädlich verwendetes Gebäude nach den Grundsätzen der Randziffer 7 des BMF-Schreibens vom 24. November 2004, a. a. O., ermittelt, wird es nicht beanstandet, wenn die Grundsätze dieses Schreibens für dieses Gebäude erst ab 1. Januar 2009 angewendet werden.

Wurde die abziehbare Vorsteuer für ein sowohl vorsteuerunschädlich als auch vorsteuerschädlich verwendetes Gebäude für das Jahr der Anschaffung oder Herstellung nach den Grundsätzen der Randziffer 7 des BMF-Schreibens vom 24. November 2004, a. a. O., ermittelt, liegt in der Anwendung der Grundsätze dieses Schreibens für einen späteren Besteuerungszeitraum eine Änderung der Verhältnisse i. S. d. § 15a UStG.

BMF v. 30.09.2008 - IV B 8 - S 7306/08/10001