Amtshilfe bei Vernichtung oder Ungültigmachen von Tabaksteuerzeichen; Auslegung von Art. 28 EG
Gesetze: TabStG § 22 Abs. 2; EG Art. 28; EG Art. 234
Instanzenzug: VTa
Gründe
I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) lässt einen Teil ihrer in der Bundesrepublik Deutschland vertriebenen Zigaretten in einem Werk in den Niederlanden herstellen und dort mit von ihr bezogenen deutschen Steuerzeichen versehen. Mit Verfügung vom . stimmte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Hauptzollamt —HZA—) widerruflich der Vernichtung von nicht verkaufsfähigen Zigarettenpackungen mit Steuerzeichen (sog. Schusszigaretten) sowie Kleinverkaufsverpackungen mit beschädigten Steuerzeichen, die bei der Herstellung anfielen, unter der Aufsicht der niederländischen Zolldienststellen zu. Diese Verfügung widerrief das HZA am…Zur Begründung gab es an, dass eine Gefährdung des Steueraufkommens aufgrund eingeschränkter Kontroll- und Überwachungsmöglichkeiten für die deutsche Zollverwaltung in den verschiedenen Mitgliedstaaten zu besorgen sei.
Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Das FG urteilte, das HZA habe von seinem in der Verfügung vom…vorbehaltenen Widerrufsrecht ermessensfehlerfrei Gebrauch gemacht. Zu Recht sei es davon ausgegangen, dass die Erstattung der Tabaksteuer nach § 22 Abs. 2 des Tabaksteuergesetzes (TabStG) grundsätzlich die Vernichtung der Steuerzeichen unter Steueraufsicht im Steuergebiet (§ 1 Satz 2 TabStG) voraussetze. Eine Vernichtung oder ein Ungültigmachen von deutschen Steuerzeichen in einem anderen Mitgliedstaat unter der Aufsicht von Amtshilfe leistenden Finanzbeamten des betreffenden Mitgliedstaates könne jedenfalls nicht durch einen an den Bezieher der Steuerzeichen gerichteten Dauerverwaltungsakt geregelt werden. Als Rechtsgrundlage für eine derartige Amtshilfe komme weder Art. 250 des Zollkodex (ZK) noch die Verordnung (EG) Nr. 515/97 (VO Nr. 515/97) des Rates vom über die gegenseitige Amtshilfe zwischen Verwaltungsbehörden der Mitgliedstaaten und die Zusammenarbeit dieser Behörden mit der Kommission im Hinblick auf die ordnungsgemäße Anwendung der Zoll- und der Agrarregelung (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften —ABlEG— Nr. L 82/1) noch die Verordnung (EG) Nr. 696/98 (VO Nr. 696/98) der Kommission vom zur Durchführung der Verordnung (EG) Nr. 515/97 (ABlEG Nr. L 96/22) in Betracht, da es sich bei der Vernichtung der verbrauchsteuerpflichtigen Ware weder um ein Zollverfahren noch um die Durchführung einer Zoll- und Agrarregelung i.S. des Art. 1 Abs. 1 VO Nr. 515/97 handele. Allein maßgeblich sei Art. 2 Abs. 1 Satz 1 der Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern und der Steuern auf Versicherungsprämien —RL 77/799/EWG— (ABlEG Nr. L 336/15), der die Grundlage für eine Auskunft auf Ersuchen in einem Einzelfall biete, während ein automatischer Auskunftsaustausch nach Art. 3 RL 77/799/EWG die Festlegung in einem Konsultationsverfahren erfordere (Art. 9 RL 77/799/EWG), mithin den Abschluss einer bilateralen Vereinbarung mit dem Königreich der Niederlande. Der RL 77/799/EWG könne nicht entnommen werden, dass ein einzelner Wirtschaftsbeteiligter einen Anspruch auf den Abschluss einer derartigen bilateralen Vereinbarung habe. Folglich liege ein solches Abkommen im Ermessen der Mitgliedstaaten, wobei das HZA in seiner Einspruchsentscheidung ermessensfehlerfrei dargelegt habe, warum kein Interesse an dem Abschluss einer solchen Vereinbarung mit dem Königreich der Niederlande bestehe.
Eine Beschränkung der von Art. 28 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG) gewährleisteten Grundfreiheit sei jedenfalls durch die Wirksamkeit der Steueraufsicht als zwingender Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt. Gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit verstoße die Maßnahme der Steueraufsicht nicht. Auf Ersuchen im Einzelfall könne die Vernichtung unter Aufsicht niederländischer Zollbeamter immer erfolgen. In der Einspruchsentscheidung habe das HZA seine Ermessenserwägungen ausreichend dargelegt. Der durch die Regelung vom . Begünstigte sei durch die widerrufene Regelung im Vergleich zu seinen Mitbewerbern einseitig bevorzugt worden. Dies zu berücksichtigen stelle keine sachfremde Erwägung dar.
Gegen die Nichtzulassung der Revision durch das FG wendet sich die Klägerin mit ihrer auf grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—), Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO) sowie der Rüge eines Verfahrensfehlers (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO) gestützten Beschwerde.
II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg, weil die geltend gemachten Revisionszulassungsgründe zum Teil nicht schlüssig dargelegt sind, wie es § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO fordert, jedenfalls aber nicht vorliegen.
1. Soweit die Beschwerde sinngemäß formuliert, es sei fraglich, ob die Amtshilfe in der im widerrufenen Bescheid aufgezeigten Weise erfolgen könne bzw. müsse, ergibt sich daraus keine klärungsbedürftige Rechtsfrage i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO. Gleiches gilt auch für die von der Klägerin in diesem Zusammenhang sinngemäß formulierte Frage, ob die Zollverwaltung zum Abschluss einer bilateralen Vereinbarung des Inhalts gezwungen sei, dass die Vernichtung von deutschen Steuerzeichen in den Niederlanden unter der Aufsicht niederländischer Zollbeamter im Wege der Amtshilfe dauerhaft zu bewilligen sei.
Der Zulassungsgrund des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO setzt voraus, dass die Rechtsfrage im angestrebten Revisionsverfahren geklärt werden kann und auch klärungsbedürftig ist (, BFH/NV 2002, 652). An der Klärungsbedürftigkeit fehlt es, wenn die Rechtslage gesetzlich klar geregelt ist oder auf den Sachverhalt durch die Rechtsprechung geklärte Rechtsgrundsätze anzuwenden und keine neuen Gesichtspunkte erkennbar sind, die eine erneute höchstrichterliche Prüfung und Entscheidung der Frage geboten erscheinen lassen (Senatsbeschluss vom VII B 306/01, BFH/NV 2003, 208).
a) Nach dem klaren Wortlaut des Art. 2 Abs. 1 RL 77/799/EWG ist ein Auskunftsersuchen nur im Einzelfall möglich. Folglich kann eine Vernichtung oder ein Ungültigmachen von deutschen Steuerzeichen in einem anderen Mitgliedstaat unter der Aufsicht von Amtshilfe leistenden Finanzbeamten des betreffenden Mitgliedstaates nicht durch einen an den Bezieher der Steuerzeichen gerichteten Dauerverwaltungsakt —d.h. im Voraus für eine Vielzahl an Fällen— geregelt werden. Als Rechtsgrundlage für eine derartige Amtshilfe kommt weder Art. 250 ZK noch die VO Nr. 515/97 oder die VO Nr. 696/98 in Betracht, da es sich bei der Vernichtung der mit Steuerzeichen versehenen Zigarettenpackungen weder um ein Zollverfahren noch um die Durchführung einer Zoll- und Agrarregelung i.S. des Art. 1 Abs. 1 VO Nr. 515/97 handelt. Ein automatischer Auskunftsaustausch lässt sich der Regelung des Art. 2 Abs. 1 RL 77/799/EWG nicht entnehmen. Ein solcher könnte sich nur aus Art. 3 RL 77/799/EWG ergeben. Dem klaren Wortlaut nach setzt ein Dauerverwaltungsakt über die Leistung von Amtshilfe eine Festlegung in einem Konsultationsverfahren nach Art. 9 RL 77/799/EWG voraus, folglich den Abschluss eines bilateralen Vertrages des Mitgliedstaates mit dem Staat, der die Amtshilfeleistung erbringen soll. Eine solche Vereinbarung wurde aus den vom HZA in der Einspruchsentscheidung dargelegten Gründen jedoch nicht abgeschlossen. Infolgedessen kam eine Zustimmung zur Vernichtung der Zigarettenpackungen in der im widerrufenen Verwaltungsakt bezeichneten Weise nicht in Betracht.
b) Der RL 77/799/EWG lässt sich entgegen der Auffassung der Beschwerde keine Verpflichtung zum Abschluss einer bilateralen Amtshilfevereinbarung entnehmen. Die Entscheidung, ob die Mitgliedstaaten eine dauerhafte Amtshilfe leisten bzw. in Anspruch nehmen wollen, steht im Ermessen der zuständigen Behörde des Mitgliedstaates. Dieser Ansicht stehen die von der Beschwerde zitierten Entscheidungen des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) nicht entgegen (Urteile vom Rs. C-136/00, Danner, EuGHE 2002, I-8147 Rz 47, und vom Rs. C-386/04, Centro die Musicologia Walter Stauffer, EuGHE 2006, I-8203). Anders als die Beschwerde meint, lässt sich den angegebenen Urteilen nicht entnehmen, dass etwa für eine nationale Verwaltung ein Zwang bestehe, sich der Amtshilfe eines Mitgliedstaates zu bedienen. In ständiger Rechtsprechung hat der EuGH bereits entschieden, dass nach der RL 77/799/EWG ein Mitgliedstaat die zuständige Behörde eines anderen Mitgliedstaates um alle Auskünfte, die er für die ordnungsgemäße Bemessung der Steuer benötigt (vgl. , Vestergaard, EuGHE 1999, I-7641 Rz 26), oder um alle Auskünfte ersuchen kann (d.h. nicht muss), die er als erforderlich ansieht, um die genaue Höhe des geschuldeten Steuerbetrags bemessen zu können (vgl. in diesem Sinne , Wielockx, EuGHE 1995, I-2493 Rz 26). Eine Verpflichtung, die Amtshilfe in Anspruch zu nehmen, ergibt sich daraus jedoch ausdrücklich nicht. Die von der Beschwerde aufgeworfene Frage ist daher nicht klärungsbedürftig.
2. Soweit die Beschwerde vorträgt, die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO liege schon deshalb vor, weil es zur Beantwortung der Frage —wie nämlich Art. 28 EG auszulegen sei und unter welchen Bedingungen die Warenfreiheit eingeschränkt werden könne— allein auf die Auslegung einer Norm des Europäischen Gemeinschaftsrechts ankomme, so trifft dies nicht zu.
Die nationalen Gerichte haben von Amts wegen zu prüfen, ob eine Vorlage der Sache an den EuGH nach Art. 234 EG in Betracht kommt (, BFHE 148, 489, BStBl II 1987, 305 zu Art. 177 EGV). Da das Gemeinschaftsrecht zum revisiblen Bundesrecht gehört (§ 118 Abs. 1 FGO), ist die Zulassung der Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO allenfalls dann geboten, wenn die Möglichkeit besteht, dass in einem künftigen Revisionsverfahren eine Vorabentscheidung des EuGH einzuholen sein wird (s. dazu , Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1994, 348, Neue Juristische Wochenschrift 1994, 2017). Das ist nicht der Fall, wenn keine vernünftigen Zweifel an der Auslegung oder der Gültigkeit einer Norm des Gemeinschaftsrechts bestehen können (Senatsurteil vom VII R 107/81, BFHE 145, 266). So liegt der Fall hier.
Es ist nämlich darauf hinzuweisen, dass der EuGH die von der Klägerin angeführte „Dassonville-Formel” in späteren Urteilen erheblich eingeschränkt und damit den Anwendungsbereich von Art. 28 EG näher präzisiert hat. Für den Bereich der Steuern hat er in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass der Kampf gegen die Steuerumgehung (vgl. Urteile vom Rs. C-264/96, ICI, EuGHE 1998, I-4695 Rz 26; vom Rs. C-397/98 und Rs. C-410/98, Metallgesellschaft Ltd. u.a., EuGHE 2001, I-1727 Rz 57, sowie vom Rs. C-315/02, Lenz, EuGHE 2004, I-7063 Rz 27) und die Wirksamkeit der steuerlichen Kontrollen (vgl. Urteile vom Rs. C-436/00, X und Y, EuGHE 2002, I-10829 Rz 51, sowie vom Rs. C-334/02, EuGHE 2004, I-2229 Rz 31 und 32) zwingende Gründe des Allgemeininteresses darstellen, die Regelungen rechtfertigen können, die geeignet sind, die durch den Vertrag garantierten Grundfreiheiten, wie etwa die des Art. 28 EG, einzuschränken (vgl. in diesem Sinne Urteil in EuGHE 2006, I-8203 Rz 32).
Unabhängig von der Frage, ob die verfahrensmäßige Ausgestaltung der Steuerzeichenvernichtung überhaupt eine Maßnahme gleicher Wirkung i.S. von Art. 28 EG darstellen kann, ist die Rechtsauffassung des FG nicht zu beanstanden, dass es sich bei dem Erfordernis einer Beantragung der Amtshilfe im Einzelfall um einen verhältnismäßigen und gerechtfertigten Eingriff in die Warenverkehrsfreiheit handelt.
3. Die Klägerin hat auch nicht dargelegt, dass die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO) eine Entscheidung des BFH erfordert. Wird eine Divergenz gerügt, sind die tragenden abstrakten Rechtssätze aus dem Urteil des FG und aus der angeblich abweichenden Entscheidung des BFH so genau zu bezeichnen, dass eine Abweichung erkennbar wird (, BFH/NV 2005, 1758).
Im Streitfall fehlt es bereits an der Herausarbeitung eines abstrakten Rechtssatzes aus dem Urteil des FG. Soweit die Klägerin eine Divergenz behauptet, weil es das FG entgegen den angeführten BFH-Urteilen für die Ermessensausübung für ausreichend hält, dass der entscheidende Rechtsgrund für die Ermessensentscheidung erwähnt wird, ohne weitere Umstände für dessen Vorliegen darzutun, wendet sie sich im Kern gegen die inhaltliche Richtigkeit des Urteils, womit die Zulassung der Revision indessen nicht erreicht werden kann (vgl. , BFH/NV 2002, 1331, m.w.N.). Die Klägerin hat auch keinen offensichtlichen Rechtsanwendungsfehler von erheblichem Gewicht im Sinne einer willkürlichen oder greifbar gesetzwidrigen Entscheidung (vgl. z.B. , BFH/NV 2003, 1445, m.w.N.) dargelegt, der ausnahmsweise zur Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO führt. Ein solcher Rechtsanwendungsfehler ist auch nicht ersichtlich.
4. Soweit die Beschwerde sinngemäß geltend macht, allein die wirtschaftlichen oder finanziellen Auswirkungen der Entscheidung würden der Rechtsfrage eine grundsätzliche Bedeutung verleihen, so begründet dies keinen Revisionszulassungsgrund i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 115 Rz 23; , BFH/NV 1999, 1514).
5. Die Revision ist auch nicht wegen eines Verfahrensfehlers des FG gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO zuzulassen. Zwar kann nach der Rechtsprechung des BFH die fehlerhafte Ablehnung eines Feststellungsinteresses i.S. von § 41, § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO einen Verfahrensfehler i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO darstellen (Senatsurteil vom VII R 80/74, BFHE 116, 315, BStBl II 1975, 860). Im Streitfall hat das FG jedoch im Ergebnis zu Recht ein berechtigtes Interesse der Klägerin an der erstrebten Feststellung verneint. An dem Feststellungsinteresse fehlt es deshalb, weil die von der Klägerin aufgeworfene Rechtsfrage bislang nicht Gegenstand von Meinungsverschiedenheiten zwischen den Beteiligten gewesen ist. Denn das HZA hat klargestellt, dass die Vernichtung von deutschen Steuerzeichen in den Niederlanden unter der Aufsicht von Amtshilfe leistenden niederländischen Beamten einer Vernichtung der Steuerzeichen im Steuergebiet gleichgestellt werden kann. Die Voraussetzungen für eine Erstattung der Tabaksteuer können daher auch im letzteren Fall erfüllt werden. Von der Klägerin ist dies auch nie bestritten worden. Folglich besteht für die Feststellung, dass der Vernichtung der Steuerzeichen außerhalb des Steuergebietes unter Aufsicht von Amtshilfe leistenden Beamten die gleiche rechtliche Wirkung zukommen müsse wie der Vernichtung der Steuerzeichen im Steuergebiet, kein Interesse. Ein Verfahrensfehler liegt demzufolge nicht vor.
Fundstelle(n):
BFH/NV 2007 S. 2373 Nr. 12
AAAAC-61526