Gründe

I. Der Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) betrieb im Streitjahr 2001 einen Kraftfahrzeughandel. Im Anschluss an eine bei ihm durchgeführte Umsatzsteuersonderprüfung versagte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt —FA—) die Steuerfreiheit für drei Fahrzeuglieferungen, die der Kläger als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen behandelt hatte. Nach den Ausgangsrechnungen und einem vom Kläger vorgelegten CMR-Frachtbrief war Abnehmer die S.A. (S) in A, Großbritannien. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) enthielt der vom Kläger vorgelegte CMR-Frachtbrief weder eine Bestätigung des Empfängers im übrigen Gemeinschaftsgebiet, die PKW erhalten zu haben, noch eine Bestätigung des Spediteurs, die PKW in das innergemeinschaftliche Ausland befördern zu wollen. Auf ein im Rahmen der Umsatzsteuersonderprüfung gestelltes Auskunftsersuchen teilten die britischen Finanzbehörden mit, dass die Fahrzeuge nie nach Großbritannien gelangt seien, sondern von der zur Durchführung des Transportes beauftragten Spedition T, nach Italien befördert worden seien. Diese Darstellung wurde vom italienischen Zoll bestätigt. Es existiert ein zweiter Frachtbrief über die Beförderung der Fahrzeuge. In beiden Frachtbriefen bestätigt die T, die PKW jeweils am 5. Februar 2001 in B zum Transport in Empfang genommen zu haben. In dem vom Kläger vorgelegten Frachtbrief ist als Absender der Kläger angegeben und als Empfänger die S. In dem weiteren Frachtbrief ist als Absender die auf Madeira ansässige P in D und als Empfänger die T in M, Italien angegeben.

Einspruch und Klage gegen die Versagung der Steuerbefreiung blieben ohne Erfolg. Zur Begründung seiner Entscheidung führte das FG im Wesentlichen aus, der Kläger habe den erforderlichen Belegnachweis nicht erbracht. Angesichts des zweiten CMR-Frachtbriefes ergebe sich aus dem vom Kläger vorgelegten Beleg nicht eindeutig und leicht nachprüfbar, dass die Fahrzeuge durch den Kläger an die S in A versendet worden seien.

Außerdem erfülle der vom Kläger vorgelegte Frachtbrief nicht die Voraussetzungen des Belegnachweises, weil er kein Beleg i.S. des § 17a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) i.V.m. § 10 Abs. 1 UStDV sei. Der vom Kläger vorgelegte Frachtbrief enthalte weder eine Bestätigung des Empfängers, die streitigen PKW-Lieferungen erhalten zu haben, noch eine Bestätigung des Spediteurs, die PKW in das innergemeinschaftliche Ausland befördern zu wollen.

Darüber hinaus diene ein CMR-Frachtbrief grundsätzlich nicht dazu, den Nachweis der Auslieferung des Transportgutes an den Empfänger zu führen, sondern den Beförderungsvertrag und die Übernahme des Gutes durch den Frachtführer nachzuweisen.

Mit der Beschwerde richtet sich der Kläger gegen die Nichtzulassung der Revision und macht sämtliche Zulassungsgründe des § 115 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) geltend.

Die grundsätzliche Bedeutung ergebe sich daraus, dass das FG im Gegensatz zu dem Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25. November 2005 V B 75/05 (BStBl II 2006, 484) davon ausgehe, dass geklärt sei, welche Anforderungen an eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung zu stellen seien.

Darüber hinaus sei die Frage der Anerkennung des CMR-Frachtbriefes als Versendungsbeleg i.S. des § 17a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStDV noch nicht höchstrichterlich entschieden und für die Allgemeinheit klärungsbedürftig.

Im Übrigen komme es für die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung lediglich darauf an, dass der Liefergegenstand vom Lieferer oder Abnehmer in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet wird. Dafür reiche ein beliebiger Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet aus; ein spezifischer EU-Mitgliedstaat sei nicht erforderlich.

Die Forderung der Finanzverwaltung nach einer im internationalen Handelsverkehr unbekannten Bescheinigung nach dem Muster der Anlage 2 zum Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 17. Januar 2000 IV D 2 -S 7134- 2/00 (BStBl I 2000, 179) stelle einen Verstoß gegen die Dienstleistungsfreiheit dar.

Die Bedeutung der Sache für die Fortbildung des Rechts ergebe sich daraus, dass die Frage der Angabe des Bestimmungsortes als Bestandteil des buchmäßigen Nachweises gemäß § 17c Abs. 2 Nr. 9 UStDV in der Rechtsprechung der Finanzgerichte nicht einheitlich entschieden werde. Außerdem stehe § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht im Einklang mit Art. 28c Teil A Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedsstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG).

Für die Fortbildung des Rechts sei auch von Bedeutung, ob es sich —wie das FG meine— bei § 17c Abs. 2 Nr. 9 UStDV entgegen der Anordnung des Gesetzgebers um eine Mussvorschrift handele.

Auch stelle sich bei einem Handeln an der Spitze eines Reihengeschäfts die Rechtsfrage, ob der Lieferer im Falle der Versendung durch den Abnehmer überhaupt verlässliche Angaben über den Bestimmungsort des Gegenstandes machen könne. Der letzte Abnehmer und damit der tatsächliche Bestimmungsort könne dem ersten Unternehmer aber nur bekannt sein, wenn er selbst den Transportauftrag erteilt habe.

Außerdem habe das FG bei der Anwendung der Vertrauensschutzregelung des § 6a Abs. 4 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) verkannt, dass er, der Kläger, von der Unternehmereigenschaft seines Vertragspartners habe ausgehen müssen. Die Unrichtigkeit der abgegebenen Erklärungen der vom Abnehmer beauftragten Spedition über eine Warenbewegung nach Großbritannien habe er auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen können.

Zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung sei eine Entscheidung des BFH erforderlich, weil die Rechtsprechung der Finanzgerichte zu den Anforderungen an den in § 6a Abs. 4 UStG geregelten Gutglaubenschutz uneinheitlich sei.

Hinzuweisen sei auch auf das Vorlageverfahren beim Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 11. Januar 2007 in der Rechtssache C-409/04, Teleos u.a.

Das FG habe auch gegen die Sachaufklärungspflicht gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO verstoßen, indem es sich aufdrängenden Zweifeln an der Sachverhaltsaufklärung aufgrund des Vorliegens eines zweiten CMR-Frachtbriefes mit anderen Beteiligten und einem anderen Bestimmungsort nicht nachgegangen sei. Das FG habe zur Sachaufklärung weitere Beweise erheben müssen.

Ein Verfahrensmangel liege auch deshalb vor, weil das FG nicht vorschriftsmäßig besetzt gewesen sei. Die Entscheidung des FG verletze das Recht auf den gesetzlichen Richter, weil der 3. Senat des FG München unzuständig gewesen sei.

II. Die Beschwerde hat keinen Erfolg.

Nach § 115 Abs. 2 FGO ist die Revision zuzulassen, wenn die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO), die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH erfordert (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO) oder ein Verfahrensmangel geltend gemacht wird und vorliegt, auf dem die Entscheidung beruhen kann (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO). Die Nichtzulassung kann mit der Beschwerde angefochten werden (§ 116 Abs. 1 FGO). In der Beschwerdebegründung müssen die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO dargelegt werden (§ 116 Abs. 3 Satz 3 FGO). Diese Voraussetzungen sind nicht erfüllt.

1. Die Sache hat keine grundsätzliche Bedeutung. Grundsätzliche Bedeutung kommt einer Rechtssache nach ständiger Rechtsprechung des BFH zu, wenn die für die Beurteilung des Streitfalls maßgebliche Rechtsfrage das abstrakte Interesse der Allgemeinheit an der einheitlichen Entwicklung und Handhabung des Rechts berührt (BFH-Beschluss vom 7. August 2002 I B 151/01, BFH/NV 2003, 60, mit Nachweisen).

a) Die grundsätzliche Bedeutung ergibt sich nicht —wie der Kläger meint— aus dem Beschluss des BFH vom 25. November 2005 V B 75/05 (BFH/NV 2006, 447), in dem der Senat in einem Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung entschieden hat, dass noch ungeklärt sei, welche Anforderungen an eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung zu stellen sind. Die Anforderungen an den Belegnachweis sind, soweit sie im vorliegenden Verfahren entscheidungserheblich sind, inzwischen durch die Urteile des Senats vom 1. Februar 2007 V R 41/04 (ein retuschierter Abdruck ist beigefügt) und vom 30. März 2006 V R 47/03 (BStBl II 2006, 634) geklärt. Da für die Prüfung, ob ein Zulassungsgrund i.S. von § 115 Abs. 2 FGO vorliegt, von den Verhältnissen im Zeitpunkt der Entscheidung über die Zulassung auszugehen ist, ist damit die grundsätzliche Bedeutung der Sache entfallen (BFH-Beschlüsse vom 7. Dezember 1999 IV B 56/99, BFH/NV 2000, 552; vom 15. Mai 2003 IV B 219/01, BFH/NV 2003, 1408; vom 11. August 2006 V B 23/04, BFH/NV 2007, 60).

b) Allerdings kann die Revision auch ohne entsprechende Darlegung gemäß § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO zugelassen werden, wenn nach Einlegung einer auf die grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache gestützten Nichtzulassungsbeschwerde die Rechtsfrage durch eine BFH-Entscheidung geklärt wird, das angefochtene Urteil aber mit dieser BFH-Entscheidung nicht im Einklang steht (BFH-Beschluss in BFH/NV 2003, 1408). Eine Abweichung des FG-Urteils von den Urteilen des Senats vom 1. Februar 2007 V R 41/04 und in BStBl II 2006, 634) liegt aber nicht vor. Dass ein Beleg, der weder eine Empfangsbestätigung des Abnehmers noch eine Versicherung seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern, enthält, nicht den Anforderungen an den Belegnachweis nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV genügt, ist durch das Urteil des Senats vom 1. Februar 2007 V R 41/04 geklärt. Nach den Feststellungen des FG erfüllt der vom Kläger vorgelegte CMR-Frachtbrief diese Anforderungen nicht. Solange der Belegnachweis nicht geführt ist, kann eine innergemeinschaftliche Lieferung nicht als steuerfrei behandelt werden (Senatsurteil in BStBl II 2006, 634). Ob die Versagung der Steuerbefreiung dabei allein auf einen Verstoß gegen formelle Voraussetzungen gestützt werden kann, wenn eine innergemeinschaftliche Lieferung zweifelsfrei festgestellt werden kann, ist vorliegend nicht entscheidungserheblich, weil eine innergemeinschaftliche Lieferung nicht zweifelsfrei festgestellt worden ist. Nach den Feststellungen des FG sind die Fahrzeuge nicht nach A gelangt. Soweit feststeht, dass sie nach Italien verbracht worden sind, geht aus dem zweiten CMR-Frachtbrief als Absender P hervor; danach sind weder der Kläger noch sein Abnehmer S an der Beförderung oder Versendung der Gegenstände in das übrige Gemeinschaftsgebiet beteiligt gewesen.

c) Die vom Kläger aufgeworfene Frage, ob ein CMR-Frachtbrief als solcher die Anforderungen an den Belegnachweis erfüllt, ist im vorliegenden Verfahren nicht klärbar, weil sie nicht entscheidungserheblich ist. An der Klärbarkeit fehlt es insbesondere, wenn nach § 118 Abs. 2 FGO bindende tatsächliche Feststellungen des FG unabhängig von der Beantwortung der aufgeworfenen Rechtsfrage zu dem vom FG vertretenen Ergebnis führen (BFH-Beschluss vom 8. Dezember 2003 I B 67/03, BFH/NV 2004, 648).

Zwar bestehen Zweifel an der Auffassung des FG, dass ein CMR-Frachtbrief als Belegnachweis der Ausfuhrlieferung i.S. des § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV grundsätzlich ungeeignet sei. Dem Schlussantrag der Generalanwältin in dem Verfahren vor dem EuGH in der Rechtssache Teleos u.a. vom 11. Januar 2007 (C-409/04) zufolge, auf das der Kläger Bezug genommen hat, reicht die Vorlage eines CMR-Frachtbriefes, der vom Absender und Frachtführer unterzeichnet ist und in dem der Empfänger der Ware deren Empfang vermerkt hat, im Regelfall zum Nachweis der Beförderung oder Versendung aus dem Lieferstaat in einen anderen Mitgliedstaat aus (Rz 68, 69).

Diese Voraussetzungen erfüllt nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG der vom Kläger vorgelegte Frachtbrief aber gerade nicht, weil er keine Empfangsbestätigung des Empfängers enthält. Die allgemeine Frage nach der Anerkennung von CMR-Frachtbriefen könnte deshalb in einem Revisionsverfahren nicht geklärt werden.

d) Auch die Frage, ob der Belegnachweis nur anhand einer Bescheinigung nach dem Muster der Anlage 2 zum BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 179 geführt werden kann, kann im vorliegenden Verfahren nicht geklärt werden, weil das FG diese Voraussetzung seinem Urteil nicht zugrunde gelegt hat.

2. Es ist weder zur Fortbildung des Rechts noch zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des BFH erforderlich.

a) Soweit der Kläger eine uneinheitliche Rechtsprechung der Finanzgerichte zur Bedeutung der Angabe des Bestimmungsortes im Rahmen des Buchnachweises behauptet, fehlt es schon deshalb an der Entscheidungserheblichkeit dieser Frage, weil das FG sein Urteil nicht auf den fehlenden Buchnachweis, sondern auf den nicht ordnungsgemäß erbrachten Belegnachweis gestützt hat. Aus demselben Grund kommt auch der Frage, ob es sich bei § 17c Abs. 2 Nr. 9 UStDV um eine Muss- oder um eine Sollvorschrift handelt, keine entscheidungserhebliche Bedeutung zu.

b) Soweit der Kläger meint, § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG stehe nicht im Einklang mit Art. 28c Teil A Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG, ist die Frage entschieden. Die Auffassung des Klägers trifft nicht zu (BFH-Urteil vom 1. Februar 2007 V R 41/04).

c) Auch die Frage, ob der Lieferant im Falle der Versendung durch den Abnehmer beim Reihengeschäft überhaupt verlässliche Angaben über den Bestimmungsort des Gegenstandes machen könne, weil dieser ihm nur bekannt sein könne, wenn er selbst den Transportauftrag erteilt habe, erfordert nicht unter dem Gesichtspunkt der Fortbildung des Rechts eine Entscheidung durch den BFH. Die Regelungen über die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen sehen keine Sonderregeln für Reihengeschäfte vor. Die Risiken hinsichtlich der Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung, die sich daraus ergeben, dass der Lieferer die Beförderung der Sache dem Erwerber überlässt, trägt grundsätzlich der Lieferer. Das steht auch im Einklang mit den Wertungen des Gemeinschaftsrechts (vgl. Schlussantrag der Generalanwältin in der Rechtssache Teleos u.a., C-409/04, Rz 54).

d) Soweit der Kläger der Auffassung ist, das FG habe die Vertrauensschutzregelung des § 6a Abs. 4 UStG unzutreffenderweise nicht angewandt, rügt er einen Rechtsanwendungsfehler des FG. Selbst wenn dem FG bei der Auslegung und Anwendung des materiellen Rechts Fehler unterlaufen sein sollten, rechtfertigt das nicht die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO (BFH-Beschlüsse vom 2. April 1997 V B 26/96, BFHE 182, 430, BStBl II 1997, 443; vom 27. März 2003 V B 184/01, BFH/NV 2003, 1071; vom 22. August 2006 V B 59/04, juris).

3. Soweit der Kläger Verfahrensmängel geltend macht, fehlt es an einer ordnungsgemäßen Darlegung i.S. des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO.

a) Der Kläger rügt ohne Erfolg eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht durch das FG. Die Pflicht zur Sachaufklärung gehört zu den verzichtbaren Verfahrensmängeln (BFH-Beschlüsse vom 4. Mai 1993 V B 13/93, BFH/NV 1994, 181; vom 19. Februar 2001 VI B 236/00, BFH/NV 2001, 935). Wird die Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend gemacht, auf deren Beachtung der Betroffene verzichten kann, geht das Rügerecht nicht nur durch eine ausdrückliche oder konkludente Verzichtserklärung gegenüber dem FG verloren, sondern auch durch das bloße Unterlassen einer rechtzeitigen Rüge. Der Kläger hätte deshalb vortragen müssen, dass er den Verstoß in der Vorinstanz gerügt habe bzw. aus welchen entschuldbaren Gründen er an einer solchen Rüge vor dem FG gehindert gewesen sei (BFH-Beschlüsse vom 17. März 2000 VII B 1/00, BFH/NV 2000, 1125; vom 25. November 1992 II B 169/91, BFH/NV 1993, 258).

Wird ein Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht mit der Begründung gerügt, das FG hätte auch ohne entsprechenden Beweisantritt von Amts wegen den Sachverhalt weiter aufklären müssen, so ist vorzutragen, welche Tatsachen hätten aufgeklärt oder welche Beweise hätten erhoben werden müssen, aus welchen Gründen sich die Beweiserhebung auch ohne Antrag hätte aufdrängen müssen, welche entscheidungserheblichen Tatsachen sich bei weiterer Aufklärung oder Beweisaufnahme voraussichtlich ergeben hätten und inwiefern sich daraus auf der Grundlage des materiell-rechtlichen Standpunkts des Gerichts eine andere Entscheidung hätte ergeben können (BFH-Urteil vom 23. Mai 1990 V R 167/84, BFHE 161, 191, BStBl II 1990, 1095; BFH-Beschlüsse vom 26. Juni 2003 IV B 195/01, BFH/NV 2003, 1437; vom 29. Mai 2006 V B 159/05, BFH/NV 2006, 1892). An all dem fehlt es. Auf diese Anforderungen wird auch nicht im Beschluss des VI. Senats vom 1. Februar 2007 VI B 118/04, auf den der Kläger Bezug nimmt, verzichtet.

b) Auch die Behauptung, das FG habe das Recht auf den gesetzlichen Richter verletzt, ist nicht ordnungsgemäß dargelegt. Ein Verfahrensmangel ist nur dann in zulässiger Weise begründet, wenn die Tatsachen genau angegeben werden, die den Mangel ergeben (Gräber/Ruban, FGO, 6. Aufl., § 116 Rz 48, mit Nachweisen). Diese Voraussetzung erfüllt die Beschwerdebegründung nicht, weil der Kläger lediglich behauptet, der 3. Senat des FG sei nicht zuständig gewesen, ohne diese Behauptung in irgendeiner Weise zu erläutern. Die Rüge nicht vorschriftsmäßiger Besetzung des Gerichts setzt voraus, dass konkrete Anhaltspunkte für die Fehlerhaftigkeit der Besetzung des FG dargelegt werden. Dazu muss der Kläger ggf. eigene Ermittlungen anstellen und auf der Grundlage der ihm erteilten Auskünfte oder der ihm möglichen Einsicht in die Regelungen über die Geschäftsverteilung Tatsachen darlegen, die seiner Meinung nach den Besetzungsmangel begründen. Auch Verfahrensmängel i.S.d. § 119 FGO führen nur zur Zulassung der Revision, wenn sie ordnungsgemäß, d.h. schlüssig gerügt wurden (BFH-Beschlüsse vom 26. Juli 1994 VII R 87/93 BFH/NV 1995, 406, und VII R 78/93, BFH/NV 1995, 403).