Gründe

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob eine im Dezember 2001 (Streitjahr) geleistete Abschlagszahlung auf einen Liquidationserlös zu einer Minderung der Körperschaftsteuer führt.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine in Liquidation befindliche GmbH. Ihre Liquidation war im Juni 1997 mit Wirkung zum 1. Januar 1998 beschlossen worden. Für die Jahre 1998 und 1999 wurde die Klägerin nicht zur Körperschaftsteuer veranlagt, für das Jahr 2000 erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) ihr gegenüber einen Körperschaftsteuerbescheid.

Im Dezember 2001 schüttete die Klägerin an ihre Gesellschafter Liquidationsraten in Höhe von 16,5 Mio. DM aus. Dabei wies sie darauf hin, dass sie erst nach der Befriedigung aller Gläubiger vollständig aufgelöst werden könne. In ihrer Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr berücksichtigte sie eine nach ihrer Auffassung durch die Ausschüttung verursachte Minderung der Körperschaftsteuer um 2,75 Mio. DM. Diesen Minderungsbetrag ließ das FA in dem Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr außer Ansatz. Der dagegen gerichtete Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg.

Das Hessische Finanzgericht (FG) gab der deshalb erhobenen Klage statt. Es entschied, dass die von der Klägerin vorgenommene Ausschüttung zu einer Minderung der Körperschaftsteuer geführt habe, die bei der Besteuerung für das Streitjahr zu berücksichtigen sei. Das in diesem Zusammenhang maßgebliche Körperschaftsteuerguthaben der Klägerin sei zwar nicht auf den 31. Dezember 2000 gesondert festgestellt worden; es könne aber unmittelbar aus einem Bescheid zur Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 36 Abs. 7 des Körperschaftsteuergesetzes 1999 i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes vom 23. Oktober 2000 —StSenkG 2001/ 2002— (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) —KStG 1999— abgeleitet werden, die das FA auf diesen Zeitpunkt vorgenommen habe. Das Urteil des FG vom 16. Juni 2005 4 K 2206/04 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1800 abgedruckt.

Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Dieses hat der Klage zu Unrecht stattgegeben, da die von der Klägerin begehrte Minderung der Körperschaftsteuer von der vorherigen Feststellung eines Körperschaftsteuerguthabens abhängt, an der es im Streitfall fehlt.

1. Das FG ist davon ausgegangen, dass das FA berechtigt war, gegenüber der Klägerin einen Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr zu erlassen. Dem ist zuzustimmen. Zwar ist nach § 11 Abs. 1 Satz 1 KStG 1999 bei einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft, die nach ihrer Auflösung abgewickelt wird, der im Zeitraum der Abwicklung erzielte Gewinn der Besteuerung zu Grunde zu legen; Besteuerungszeitraum ist also in diesem Fall grundsätzlich nicht das einzelne Kalenderjahr, sondern der gesamte Abwicklungszeitraum (Hofmeister in Blümich, § 11 KStG Rz. 35). Dennoch ist im Ergebnis nicht zu beanstanden, dass das FA im Streitfall eine auf das Streitjahr bezogene Veranlagung vorgenommen hat. Das folgt aus § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG 1999.

a) Diese Vorschrift bestimmt, dass in Liquidationsfällen der Besteuerungszeitraum drei Jahre nicht überschreiten soll. Sie dient der Sicherung des Steueranspruchs und namentlich der Vermeidung von Schwierigkeiten, die sich bei einer streng auf den gesamten Abwicklungszeitraum abstellenden Besteuerung daraus ergeben könnten, dass die Liquidation lange andauert oder nur zum Schein durchgeführt wird (Hofmeister in Blümich, § 11 KStG Rz. 39; Lambrecht in Gosch, KStG, § 11 Rz. 41; Jünger, Betriebs-Berater 2001, 69, 71). Diesem Ziel entsprechend ist sie nicht als bloßer Appell an die Unternehmen zu verstehen, die Abwicklung möglichst innerhalb von drei Jahren abzuschließen. Vielmehr gewährt sie der Finanzbehörde das Recht, bei einer Überschreitung des Drei-Jahres-Zeitraums die in der Abwicklungsphase bisher entstandene Steuer durch einen Bescheid festzusetzen (Wacht in Ernst & Young, KStG, § 11 Rz. 38; Hofmeister in Blümich, § 11 KStG Rz. 39). Eine solche „Zwischenveranlagung” hat das FA im Streitfall vorgenommen.

b) Die dafür bestehenden Voraussetzungen waren jedenfalls insoweit gegeben, als nach den bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG die Abwicklung der Klägerin am 1. Januar 1998 begonnen hatte, der in § 11 Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 genannte Drei-Jahres-Zeitraum also mit dem 31. Dezember 2000 abgelaufen war. Die streitige weitere Frage, ob die Finanzbehörde nach Ablauf dieses Zeitraums stets zu einer jährlichen Veranlagung der in Abwicklung befindlichen Gesellschaft zurückkehren oder ob sie auch die nachfolgenden Zwischenveranlagungen grundsätzlich nur für einen Zeitraum von jeweils drei Jahren durchführen darf (vgl. dazu FG des Landes Brandenburg, Urteil vom 23. Januar 2002 2 K 2272/98 K,U,F, EFG 2002, 432; Lambrecht in Gosch, a.a.O., § 11 Rz. 41; Hofmeister in Blümich, § 11 KStG Rz. 40; Wacht in Ernst & Young, a.a.O., § 11 Rz. 38; Olgemöller in Streck, KStG, 6. Aufl., § 11 Anm. 6), muss im Streitfall nicht erörtert werden.

Denn die Dauer des Zwischenveranlagungszeitraums ist Gegenstand einer eigenständigen behördlichen Entscheidung (vgl. Lambrecht in Gosch, a.a.O., § 11 Rz. 41; ähnlich FG Baden-Württemberg, Urteil vom 24. April 1997 3 K 46/94, EFG 1997, 1173), die deshalb selbständig bestandskräftig werden kann. Um eine solche Gestaltung geht es im Streitfall: Das FA hat sich für eine jährliche Veranlagung entschieden, und die Klägerin hat diese Entscheidung nicht angefochten, sondern im Gegenteil durch die Abgabe einer Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr angeregt. Angesichts dessen kann im vorliegenden Verfahren nicht geprüft werden, ob dem Grunde nach ein auf das Streitjahr bezogener Steuerbescheid erlassen werden durfte. Das ist vielmehr im Hinblick auf die Bestandskraft jener Entscheidung zu unterstellen.

2. Ebenso ist dem FG darin beizupflichten, dass eine im Streitjahr erfolgte Vermögensauskehrung im Rahmen einer Liquidation zur Minderung der Körperschaftsteuer nach Maßgabe des § 37 Abs. 2 Satz 2 KStG 1999 führen kann. Das ergibt sich aus § 40 Abs. 4 KStG 1999, der durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) in das KStG 1999 eingefügt worden ist.

a) Nach dieser Vorschrift mindert sich bei einer Vermögensverteilung im Rahmen einer Liquidation i.S. des § 11 KStG 1999 die Körperschaftsteuer um den Betrag, der sich nach § 37 KStG 1999 ergeben würde, wenn das verteilte Vermögen als im Zeitpunkt der Verteilung für eine Ausschüttung verwendet gelten würde (Satz 1). Das gilt auch für die Verteilung von Vermögen vor Schluss der Liquidation (Satz 2). Aus der Verweisung auf § 37 KStG 1999 folgt, dass eine Vermögensauskehrung in der Abwicklungsphase zur Minderung der Körperschaftsteuer um ein Sechstel des ausgekehrten Betrags führt, solange diese Minderung aus dem Körperschaftsteuerguthaben der Gesellschaft gespeist werden kann. Diese Situation liegt nach den Feststellungen des FG im Streitfall vor, so dass die von der Klägerin vorgenommene Vermögensauskehrung die Körperschaftsteuer um ein Sechstel des verteilten Betrags von 16,5 Mio. DM und damit um 2,75 Mio. DM mindert.

b) In zeitlicher Hinsicht ist diese Minderung dem Streitjahr zuzuordnen. Das folgt aus § 40 Abs. 4 Satz 3 KStG 1999. Danach tritt die Steuerminderung für denjenigen Veranlagungszeitraum ein, in dem die Liquidation bzw. der jeweilige Besteuerungszeitraum endet. Das ist im Streitfall der Veranlagungszeitraum 2001, da der maßgebliche Besteuerungszeitraum am 31. Dezember 2001 geendet hat.

c) Eine abweichende Beurteilung ergibt sich entgegen der Ansicht des FA nicht aus § 37 Abs. 2 Satz 1 KStG 1999. Zwar ist es richtig, dass diese Vorschrift eine Minderung der Körperschaftsteuer nur für Gewinnausschüttungen vorsieht, die dem in § 37 Abs. 1 KStG 1999 genannten Wirtschaftsjahr nachfolgen. Ebenso mag richtig sein, dass deshalb eine im Jahr 2001 durchgeführte Gewinnausschüttung regelmäßig nicht zur Minderung der Körperschaftsteuer führt (Binnewies in Streck, a.a.O., § 37 Anm. 3; Bauschatz in Gosch, a.a.O., § 37 Rz. 42 f., m.w.N.). Es ist jedoch schon fraglich, ob dies für Vermögensauskehrungen im Rahmen einer Liquidation gleichermaßen gilt (zweifelnd auch z.B. Danelsing in Blümich, § 40 KStG Rz. 12; Bauschatz in Gosch, a.a.O., § 40 Rz. 88; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 37 KStG n.F. Tz. 26); dagegen könnte vor allem § 40 Abs. 4 Satz 4 KStG 1999 sprechen, der für diese Gestaltung ausdrücklich anordnet, dass eine auskehrungsbedingte Steuerminderung erstmals für den Veranlagungszeitraum 2001 vorzunehmen ist. Doch muss dies hier nicht abschließend erörtert werden, da jedenfalls im Streitfall die zeitliche Voraussetzung des § 37 Abs. 2 Satz 1 KStG 1999 erfüllt ist.

aa) Nach § 34 Abs. 14 Satz 2 KStG 2002 endet bei Liquidationen, die über den 31. Dezember 2000 hinaus fortdauern, auf Antrag der Körperschaft der in § 11 KStG 1999/2002 bestimmte Besteuerungszeitraum mit Ablauf des 31. Dezember 2000. Einen dahin gehenden Antrag hat die Klägerin nicht gestellt. Deshalb greift im Streitfall § 34 Abs. 14 Satz 1 KStG 2002 ein, wonach auf Liquidationen, deren Besteuerungszeitraum im Jahr 2001 endet, das KStG 1999 i.d.F. des Art. 3 des Steuersenkungsgesetzes 2001/2002 anzuwenden ist. Daraus folgt, dass die gesamte Liquidationsbesteuerung der Klägerin nach den Regeln des neuen Rechts (Halbeinkünfteverfahren) vorzunehmen ist. Das letzte Wirtschaftsjahr, für das die Klägerin dem alten Körperschaftsteuerrecht unterliegt, ist mithin das Jahr 1997.

bb) Daraus folgt wiederum, dass im Streitfall auf den Schluss dieses Jahres die Endbestände des verwendbaren Eigenkapitals der Klägerin ermittelt werden müssen (§ 36 Abs. 1 KStG 1999) und auf den Schluss des nachfolgenden Wirtschaftsjahres erstmals ein Körperschaftsteuerguthaben zu ermitteln ist (§ 37 Abs. 1 Satz 1 KStG 1999). Dazu ist zwar streitig, ob „nachfolgendes Wirtschaftsjahr” in Liquidationsfällen i.S. von „nachfolgendem Besteuerungszeitraum” (so wohl Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 26. August 2003, BStBl I 2003, 434 Tz. 1) oder im Sinne von „alljährlich” (so z.B. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/UmwStG, § 37 KStG Rz. 27b) zu verstehen ist. Auch diese Frage kann jedoch hier unentschieden bleiben. Denn selbst wenn man der erstgenannten Auslegung folgt, muss im Streitfall eine Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens auf den Schluss des Jahres 2000 erfolgen, da in diesem Jahr der erste dem 31. Dezember 1997 nachfolgende Besteuerungszeitraum endete. Mithin ist das in § 37 Abs. 1 KStG 1999 bezeichnete Wirtschaftsjahr spätestens das Jahr 2000, bei Annahme einer alljährlichen Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens sogar das Jahr 1998. Beiden genannten Jahren folgt das Streitjahr nach, weshalb jedenfalls unter den Gegebenheiten des Streitfalls § 37 Abs. 2 Satz 1 KStG 1999 nicht der Annahme entgegensteht, dass die im Jahr 2001 vorgenommene Vermögensauskehrung zu einer Steuerminderung führt.

3. Die von der Klägerin begehrte Berücksichtigung einer Körperschaftsteuerminderung scheitert jedoch daran, dass für die Klägerin auf den 31. Dezember 2000 kein Körperschaftsteuerguthaben festgestellt worden ist.

a) Nach § 37 Abs. 2 Satz 3 KStG 1999 wird das Körperschafteuerguthaben, das nach § 37 Abs. 1 KStG 1999 zu ermitteln ist, gesondert festgestellt. Der dazu erlassene Feststellungsbescheid ist gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) Grundlagenbescheid für einen Körperschaftsteuerbescheid, in dem die Minderung der Körperschaftsteuer gemäß § 37 Abs. 2 Satz 1 KStG 1999 zu berücksichtigen ist (ebenso Danelsing in Blümich, § 37 KStG Rz. 17; vgl. auch Senatsurteil vom 14. März 1989 I R 8/85, BFHE 156, 452, BStBl II 1989, 633, 635). Seine Grundlagenfunktion besteht zumindest insoweit, als es um die Höhe des im Feststellungszeitpunkt vorhandenen Körperschaftsteuerguthabens geht. Ob sie darüber hinaus ausschließt, im Anschluss an den Feststellungszeitpunkt eingetretene Erhöhungen des Körperschaftsteuerguthabens unmittelbar in einem nachfolgenden Körperschaftsteuerbescheid zu berücksichtigen (vgl. dazu Senatsbeschluss vom 5. April 2005 I B 221/04, BFHE 209, 341, BStBl II 2005, 526), muss im vorliegenden Verfahren nicht erörtert werden.

b) Im Streitfall ist auf den Schluss des dem Streitjahr vorangehenden Wirtschaftsjahres, also auf den 31. Dezember 2000, kein Feststellungsbescheid i.S. des § 37 Abs. 2 Satz 3 KStG 1999 erlassen worden. Damit fehlt es bislang an dem Grundlagenbescheid, an den der Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr hinsichtlich der Minderung der Körperschaftsteuer anknüpfen könnte.

Das führt entgegen der Annahme des FG nicht dazu, dass die Höhe des Körperschaftsteuerguthabens unmittelbar aus der vom FA vorgenommenen Feststellung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals (§ 36 Abs. 7 KStG 1999) auf den 31. Dezember 2000 abzuleiten ist. Vielmehr greift insoweit der Grundsatz ein, dass über die Rechtmäßigkeit eines Folgebescheids nicht abschließend befunden werden darf, solange der maßgebliche Grundlagenbescheid nicht bestandskräftig ist. Dieser Grundsatz gilt auch dann, wenn der Grundlagenbescheid noch nicht erlassen wurde (Senatsurteil vom 9. Juni 1999 I R 92/98, BFHE 189, 183, BStBl II 1999, 733; Senatsbeschluss vom 28. Februar 2001 I R 41/99, BFH/NV 2001, 979; Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 74 FGO Tz. 11, m.w.N.). Diese Situation liegt im Streitfall vor.

Das FG hätte deshalb das erstinstanzliche Klageverfahren aussetzen (§ 74 FGO) und die Beteiligten auf die Notwendigkeit eines Grundlagenbescheids hinweisen müssen. Das ist nicht geschehen. Deshalb muss der Rechtsstreit an das FG zurückverwiesen werden. Dieses wird im zweiten Rechtsgang der Klägerin Gelegenheit geben müssen, auf den Erlass eines Bescheids zur Feststellung des Körperschaftsteuerguthabens hinzuwirken.