Gründe

I.

Die Beteiligten streiten um den vollständigen Erlass der bis zur Eröffnung eines Konkursverfahrens verwirkten Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer 1989 bis 1992 und 1994 sowie zur Lohnsteuer für die Monate Oktober und November 1994, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) bisher zur Hälfte erlassen hat. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Konkursverwalter in dem Konkursverfahren über das Vermögen der O-GmbH (Gemeinschuldnerin).

Das FA erließ für die Jahre 1988 bis 1992 Umsatzsteuerbescheide, gegen die zunächst die spätere Gemeinschuldnerin und nach der Eröffnung des Konkursverfahrens der Kläger Klage erhob. Anträge auf Aussetzung der Vollziehung wurden nicht gestellt. Streitig war insofern, ob die Gemeinschuldnerin steuerbare und steuerpflichtige Leistungen erbracht hatte.

Das Konkursverfahren über das Vermögen der Gemeinschuldnerin wurde mit Beschluss vom 20. Juni 1995 eröffnet. Das FA meldete u.a. die Umsatzsteuerforderungen für die Veranlagungszeiträume 1989 bis 1994 zur Tabelle an, gegen die der Kläger Widerspruch erhob und stellte diese Forderungen mit Bescheid vom 27. Februar 1996 fest. Mit Verfügung vom 6. Oktober 2000 hob das FA die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1988 bis 1992 ebenso wie den Feststellungsbescheid vom 27. Februar 1996 ersatzlos auf.

Der Kläger beantragte daraufhin den Erlass der Säumniszuschläge. Das FA erließ mit Bescheid vom 14. März 2001 die Säumniszuschläge zur Umsatzsteuer 1989 bis 1992 und 1994 sowie zur Lohnsteuer für die Monate Oktober und November 1994 zur Hälfte und ging dabei von folgenden Daten aus:

Der Senat geht davon aus, dass die nicht erlassenen Säumniszuschläge ordnungsgemäß zur Konkurstabelle angemeldet wurden; insoweit besteht jedenfalls zwischen den Beteiligten kein Streit.

Einen weiter gehenden Erlass lehnte das FA mit der Begründung ab, dass selbst dann, wenn wie im vorliegenden Fall die rechtzeitige Zahlung wegen Zahlungsunfähigkeit unmöglich gewesen sei, regelmäßig nur die Hälfte der verwirkten Säumniszuschläge zu erlassen sei; durch den Teilerlass werde die Gemeinschuldnerin den Steuerpflichtigen gleichgestellt, deren Hauptschulden unter Berechnung von Stundungszinsen gestundet worden wären.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Mit der Klageabweisung bestätigte das Finanzgericht (FG) die ordnungsgemäße Ausübung des Ermessens durch das FA bei seiner Entscheidung über den Erlass von steuerlichen Nebenleistungen nach § 227 der Abgabenordnung (AO 1977). Es führte aus, Gründe für einen Erlass wegen sachlicher Unbilligkeit lägen nicht vor; andere —sachliche oder persönliche— Gründe für einen —grundsätzlich möglichen— weiter gehenden Erlass bestünden nicht: Weder lägen diese im Zusammentreffen der Zahlungsunfähigkeit mit der späteren Aufhebung der Steuerfestsetzungen —insoweit hätte die Aussetzung der Vollziehung betrieben werden müssen— noch seien persönliche Gründe für den vollständigen Erlass vorgetragen oder ersichtlich.

Mit der vom FG —wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO)— zugelassenen Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Er trägt vor, FA und FG hätten das kumulative Zusammenwirken der jeweils einzeln gewürdigten Erlassgründe und insbesondere die Wertungen der Konkursordnung (KO) berücksichtigen müssen. Ein Zinsschaden habe beim Abgabengläubiger wegen der späteren Aufhebung der rechtswidrigen Steuerfestsetzung nicht entstehen können, weil das FA bei Zahlung der Beträge durch die Gemeinschuldnerin und späterer Erstattung die rechtsgrundlos gezahlten Beträge hätte erstatten und verzinsen müssen (§ 233a Abs. 3 Satz 3 AO 1977). Jedenfalls hätten die Säumniszuschläge in voller Höhe erlassen werden müssen, soweit sie nach Anordnung der Sequestration am 20. Dezember 1994 verwirkt worden seien; denn nach diesem Zeitpunkt hätte nach den Wirkungen des § 106 KO —analoge Anwendung des § 14 KO— eine Vollstreckung durch das FA nicht mehr stattfinden bzw. keine Verwertung der Vollstreckung mehr erfolgen dürfen. Deshalb habe die Gemeinschuldnerin bzw. der Kläger keinen Anlass gehabt, Aussetzung der Vollziehung zu beantragen.

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil des FG sowie den Ablehnungsbescheid vom 14. März 2001 und die Einspruchsentscheidung des FA vom 16. September 2001 (gemeint ist wohl: 17. September 2001) aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Säumniszuschläge zur Lohnsteuer für die Monate Oktober und November 1994 und zur Umsatzsteuer 1989 bis 1994 in vollem Umfang zu erlassen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es meint, insbesondere könne dem Kläger nicht darin gefolgt werden, dass die Säumniszuschläge zumindest ab Anordnung der Sequestration in voller Höhe zu erlassen seien, weil das Vollstreckungsverbot nach § 14 KO erst ab Eröffnung des Konkursverfahrens gelte; bis dahin müsse ein Steuerpflichtiger bei ernstlichen Zweifeln an der Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzungen die Aussetzung der Vollziehung betreiben.

II.

Die Revision ist unbegründet. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die im genannten Zeitraum verwirkten Säumniszuschläge nicht in voller Höhe zu erlassen sind.

1. Nach § 227 AO 1977 können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, zu denen auch Ansprüche auf Säumniszuschläge gehören (§ 37 Abs. 1 i.V.m. § 3 Abs. 3 AO 1977), ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die Entscheidung über eine Billigkeitsmaßnahme ist eine Ermessensentscheidung, die gerichtlich nur in den durch § 102 FGO gezogenen Grenzen nachprüfbar ist (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603). Nach § 102 FGO ist die gerichtliche Prüfung des den Erlass ablehnenden Bescheides und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat.

2. Nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 sind Säumniszuschläge zu entrichten, falls eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages gezahlt wird.

Ein Erlass von Säumniszuschlägen aus sachlichen Billigkeitsgründen ist geboten, wenn ihre Einziehung im Einzelfall, insbesondere mit Rücksicht auf den Zweck der Säumniszuschläge, nicht mehr zu rechtfertigen ist, weil die Erhebung —obwohl der Sachverhalt den gesetzlichen Tatbestand erfüllt— den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderläuft.

Nach ständiger Rechtsprechung sind Säumniszuschläge ein Druckmittel eigener Art, das den Steuerschuldner zur rechtzeitigen Zahlung anhalten soll. Darüber hinaus verfolgt § 240 AO 1977 den Zweck, vom Steuerpflichtigen eine Gegenleistung für das Hinausschieben der Zahlung fälliger Steuern zu erhalten. Durch Säumniszuschläge werden schließlich auch die Verwaltungsaufwendungen abgegolten, die bei den verwaltenden Körperschaften dadurch entstehen, dass Steuerpflichtige eine fällige Steuer nicht oder nicht fristgemäß zahlen (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 9. Juli 2003 V R 57/02, BFHE 203, 8, BStBl II 2003, 901, m.w.N.).

a) Obwohl der Säumniszuschlag nach § 3 Abs. 4 AO 1977 eine steuerliche Nebenleistung ist, bleiben Änderungen der Bemessungsgrundlage unberücksichtigt. Maßgebend ist allein die Höhe der festgesetzten (bzw. angemeldeten) Steuer, die bei Fälligkeit nicht erfüllt worden ist. Nachträgliche Erhöhungen der Bemessungsgrundlage bleiben deshalb genauso unberücksichtigt wie deren nachträgliche Ermäßigung (§ 240 Abs. 1 Satz 4 AO 1977). Der Gesetzgeber hat mit der ausdrücklichen Regelung in § 240 Abs. 1 Satz 4 AO 1977 bewusst in Kauf genommen, dass Säumniszuschläge auch dann zu entrichten sind, wenn sich die Steuerfestsetzung später als unrechtmäßig erweist. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat diese Regelung vor allem deswegen bestätigt, weil dem Rechtsschutzbedürfnis des Steuerpflichtigen durch die Möglichkeit des einstweiligen Rechtsschutzes gegen die Steuerfestsetzung selbst hinreichend Genüge getan ist (BVerfG-Beschluss vom 30. Januar 1986  2 BvR 1336/85, Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst 1986, 101). Deshalb kommt ein Erlass aus sachlichen Billigkeitsgründen nicht allein deshalb in Betracht, weil die Steuerfestsetzung zu Gunsten des Steuerpflichtigen herabgesetzt worden ist oder möglicherweise geändert werden wird (vgl. BFH-Urteil vom 29. August 1991 V R 78/86, BFHE 165, 178, BStBl II 1991, 906; zur Reichweite der Einschränkung vgl. BFH-Urteil vom 24. März 1992 VII R 39/91, BFHE 168, 300, BStBl II 1992, 956 betr. Herabsetzung wegen Anrechnung von Steuern nach § 36 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes). Die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Steuerfestsetzungen hat der Kläger nicht beantragt.

b) Sachlich unbillig ist die Erhebung von Säumniszuschlägen jedoch dann, wenn dem Steuerpflichtigen die rechtzeitige Zahlung der Steuer wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit unmöglich ist und deshalb die Ausübung von Druck zur Zahlung ihren Sinn verliert (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 203, 8, BStBl II 2003, 901, m.w.N.). Weil Säumniszuschläge auch als Gegenleistung für das Hinausschieben der Fälligkeit und zur Abgeltung des Verwaltungsaufwands dienen, kommt regelmäßig nur ein Teilerlass in Betracht, wenn sie ihren Zweck als Druckmittel verfehlen. Sie sind dann nur zur Hälfte zu erlassen, denn ein Säumiger soll grundsätzlich nicht besser stehen als ein Steuerpflichtiger, dem Aussetzung der Vollziehung oder Stundung gewährt wurde (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 21. April 1999 VII B 347/98, BFH/NV 1999, 1440; BFH-Urteil vom 18. Juni 1998 V R 13/98, BFH/NV 1999, 10).

3. Auch bei Zahlungsunfähigkeit und Überschuldung ist ein weiter gehender Erlass der Säumniszuschläge möglich (z.B. BFH-Urteil vom 16. Juli 1997 XI R 32/96, BFHE 184, 193, BStBl II 1998, 7; BFH-Beschluss vom 4. Januar 1996 VII B 209/95, BFH/NV 1996, 526). Insofern bedarf es aber zusätzlicher besonderer Gründe persönlicher oder sachlicher Billigkeit. Ohne Rechtsverstoß haben FA und FG das Vorliegen derartiger Gründe aber verneint.

a) Persönliche Billigkeitsgründe sind in der Revisionsbegründung weder vorgetragen noch aus den Akten ersichtlich. Zwar kann die Erhebung von Säumniszuschlägen unbillig sein, wenn im Zeitpunkt der Fälligkeit in Bezug auf die Hauptforderung ein Erlass oder ein Verzicht auf Stundungszinsen gerechtfertigt gewesen wäre; eine solche Situation kann gegeben sein, wenn durch die Erhebung die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Steuerpflichtigen vernichtet oder ernstlich gefährdet würde (BFH-Urteil vom 7. Juli 1999 X R 87/96, BFH/NV 2000, 161, m.w.N.); ist aber bereits Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit eingetreten, greifen diese Gesichtspunkte nicht mehr ein, weil ein Erlass nicht mehr mit einem wirtschaftlichen Vorteil des Steuerpflichtigen verbunden wäre (BFH-Beschluss in BFH/NV 1999, 1440).

b) Auch sachliche Billigkeitsgründe liegen nicht vor. Der säumige Gemeinschuldner darf nach den o.g. Grundsätzen nicht besser gestellt werden als ein Steuerpflichtiger, dem Aussetzung der Vollziehung (§ 361 AO 1977) oder Stundung (§ 222 AO 1977) gewährt wurde.

aa) Im Falle einer Stundung der Hauptschuld bleiben nach § 234 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 die entstandenen Zinsen unberührt, wenn der Steuerbescheid nach Ablauf der Stundung aufgehoben, geändert oder nach § 129 AO 1977 berichtigt wird. Wenn deshalb ein Steuerpflichtiger, dem Stundung gewährt wurde, grundsätzlich Stundungszinsen zu entrichten hätte, gilt dies auch für den Säumigen.

bb) Im Falle einer Aussetzung der Vollziehung wären die Zinsen akzessorisch zur Hauptschuld: Nach § 237 Abs. 1 AO 1977 ist die Hauptschuld, deren Vollziehung ausgesetzt wurde, nur insoweit zu verzinsen, als die Anfechtung des Steuerbescheides endgültig keinen Erfolg gehabt hat. Das FG hat ohne Rechtsverstoß die Erwägungen des FA nicht beanstandet, dass das Unterlassen eines Aussetzungsantrags durch die Gemeinschuldnerin dem Kläger vorzuhalten sei.

Entgegen der Auffassung des Klägers war ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung auch nicht wegen etwaiger Wirkungen aus § 106 KO entbehrlich. Dabei kann dahinstehen, ob die Anordnung der Sequestration nur eine (gegenüber anderen Gläubigern) relative Unwirksamkeit von Vollstreckungsmaßnahmen bewirkt (so die herrschende Meinung) oder eine analoge Anwendung von § 14 KO (vgl. dazu Urteil des Bundesgerichtshofs vom 20. März 1997 IX ZR 71/96, Betriebs-Berater 1997, 1066); denn jedenfalls entfalteten die Steuerfestsetzungen jenseits etwaiger Vollstreckungsmaßnahmen Wirkungen, die der Kläger im eigenen Interesse durch einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung hätte beseitigen können: Diese liegen neben der späteren Anmeldung der Steuerforderungen zur Konkurstabelle gerade im Anfallen der Säumniszuschläge, die als solche keine Vollstreckungsmaßnahmen i.S. der §§ 14, 106 KO sind; Säumniszuschläge sind vielmehr Zinsen i.S. des § 63 Nr. 1 KO (BFH-Urteil vom 9. Juli 2003 V R 57/02, BStBl II 2003, 901), die erst ab Konkurseröffnung nicht mehr geltend werden können.

cc) Stellt man auf den fiktiven Vergleich eines säumigen Steuerpflichtigen mit einem Steuerpflichtigen ab, dem Aussetzung der Vollziehung oder Stundung gewährt wurde, kann das weitere Argument des Klägers aus § 233a AO 1977 keine Rolle spielen; denn —mehrfach hypothetisch— zu berücksichtigen, dass die festgesetzte und später wieder aufgehobene Steuer nach § 233a Abs. 3 Satz 3 AO 1977 zu Gunsten des Steuerpflichtigen hätte verzinst werden müssen, wenn sie denn bezahlt worden wäre —und deshalb beim Abgabengläubiger kein Zinsschaden entstanden sei— hieße, den säumigen Steuerpflichtigen fiktiv mit einem Steuerpflichtigen gleichzustellen, der seine Steuern fristgerecht entrichtet hatte. Wären in einem solche Falle —ungeachtet der grundsätzlich unterschiedlichen Zinslaufzeiten hinsichtlich Beginn (15 Monate nach Entstehung) und auch des Endes (vier Jahre nach Beginn des Zinslaufs; § 233a Abs. 2 AO 1977 in der vor dem 1. Januar 1994 geltenden Fassung, vgl. Art. 97 § 15 Abs. 9 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung)— Zinsen zu Gunsten des Steuerpflichtigen angefallen, wären diese deshalb berechtigt gewesen, weil der Steuerpflichtige die Steuer tatsächlich bezahlt hatte und ihm die Kapitalnutzung während dieser Zeit nicht möglich war.