Gründe

I. Die zur Einkommensteuer zusammen veranlagten Kläger und Revisionskläger (Kläger) beanspruchen die Berücksichtigung von Verlusten aus einem behaupteten gewerblichen Grundstückshandel bei der Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs.

Die Verluste betreffen die Veräußerung von drei Eigentumswohnungen (ETW) des Klägers sowie eines ihm und der Klägerin je zur Hälfte gehörenden Grundstücks in den Jahren 1998 und 1999; diese Immobilien waren in den Jahren 1995 und 1996 erworben worden.

Bis einschließlich 1998 erklärten die Kläger, die über den vorbezeichneten Grundbesitz hinaus weitere drei Grundstücke sowie Anteile an Immobilienfonds erworben hatten, im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärungen u.a. (negative) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ihrer Immobilien, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) antragsgemäß berücksichtigte.

Mit der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1999 machten die Kläger erstmals geltend, mit den drei ETW und dem unbebauten Grundstück einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben und daraus —nach Veräußerung des unbebauten Grundstücks sowie einer ETW im Jahre 1998— im Streitjahr mit dem Verkauf von zwei ETW einen Verlust in Höhe von 188 610 DM erzielt zu haben.

Davon abweichend nahm das FA auch im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr (mit Einkommensteuerfestsetzung auf 0 DM) an, dass die Kläger hinsichtlich der veräußerten Objekte unverändert Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielten und deshalb die Veräußerungsverluste nicht zu berücksichtigen seien. Dementsprechend stellte es mit Bescheid vom selben Tag den verbleibenden Verlustabzug auf den 31. Dezember 1999 ohne Berücksichtigung der streitigen Verluste aus gewerblichem Grundstückshandel fest.

Daraufhin legten die Kläger „gegen den Einkommensteuerbescheid 1999” Einspruch ein, den sie unter Hinweis auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Drei-Objekt-Grenze und zum Fünf-Jahreszeitraum mit dem Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels begründeten.

Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück, da die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels nicht gegeben seien.

Mit ihrer dagegen erhobenen Klage begehrten die Kläger weiterhin die Berücksichtigung der Verluste aus der im Streitjahr erfolgten Veräußerung von zwei Objekten als Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit. Hierzu beantragten sie zunächst die Änderung des Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr und —nach Erörterung der Sach- und Rechtslage durch das Finanzgericht (FG) in der mündlichen Verhandlung— die Änderung des Bescheids über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31. Dezember 1999.

Die Klage wies das FG mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 529 veröffentlichten Urteil als unzulässig ab. Gegen den streitigen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs sei weder ein Einspruch eingelegt noch sei insoweit eine Entscheidung getroffen worden; der Einspruch der Kläger habe lediglich den Einkommensteuerbescheid 1999 betroffen.

Unabhängig davon hätte die Klage auch in der Sache keinen Erfolg haben können. Selbst wenn die Kläger ab 1998 die Einkunftsart (hin zu Einkünften aus Gewerbebetrieb) hätten „umwidmen” können, sei die im Zeitpunkt der „Umwidmung” erforderliche Gewinnerzielungsabsicht unter Berücksichtigung der tatsächlich erzielten Verluste zu verneinen.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger Verletzung des Verfahrensrechts und des materiellen Rechts.

Sie beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31. Dezember 1999 unter Berücksichtigung der Verluste aus Gewerbebetrieb dahin gehend zu ändern, dass ein Verlust für 1999 in Höhe von 188 610 DM berücksichtigt wird.

Das FA beantragt im Wesentlichen unter Bezugnahme auf die Einspruchsentscheidung und das angefochtene Urteil sinngemäß, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Zu Unrecht hat das FG die Klage als unzulässig abgewiesen; der Senat kann indessen nicht abschließend in der Sache entscheiden, weil das FG auf der Grundlage seiner prozessrechtlichen Auffassung tatsächliche Feststellungen zum Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels im Streitfall nicht treffen musste und dessen materiell-rechtliche Hilfserwägungen für die abschließende Beurteilung dieser Voraussetzungen nicht ausreichen.

1. Die Auffassung des FG beruht auf einer Würdigung des im Einspruchs- und Klageverfahren anhängig gemachten Rechtsschutzbegehrens der Kläger, die der BFH als Rechtsmittelgericht daraufhin zu prüfen hat, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln, die Denkgesetze und Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind.

a) Diese Prüfung umfasst auch die Frage, ob das FG die für die Auslegung der abgegebenen Prozess- und sonstigen Verfahrenserklärungen bedeutsamen Begleitumstände erforscht und zutreffend gewürdigt hat (vgl. BFH-Urteile vom 19. Oktober 2001 V R 75/98, BFH/NV 2002, 547, unter II. 4. a; vom 31. Juli 2002 X R 48/99, BFHE 200, 504, BStBl II 2003, 282, unter II. 1. a cc).

Verfahrens- und Prozesshandlungen sind nach Maßgabe der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) auszulegen. Dabei ist unter Berücksichtigung des Wortlauts der Erklärung und der Gesamtumstände der wirkliche Wille so zu erforschen, wie er aus der Sicht des Erklärungsempfängers verstanden werden muss (BFH-Beschlüsse vom 23. Oktober 1989 GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327; vom 28. November 1997 I B 84/97, BFH/NV 1998, 712; BFH-Urteile vom 14. Juni 1995 II R 70/92, BFH/NV 1996, 142; vom 18. März 1998 II R 41/97, BFH/NV 1998, 1235).

Dies erfordert im Interesse eines effektiven Rechtsschutzes (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes —GG—) eine Auslegung, die dem wirklichen Rechtsschutzbegehren sachgerecht Rechnung trägt (BFH-Beschluss vom 28. Oktober 1992 VIII B 85/92, BFH/NV 1994, 332). Danach ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der Rechtsbehelfsführer den Rechtsbehelf einlegen wollte, der seinen Belangen entspricht und zu dem von ihm angestrebten Erfolg führen kann (vgl. u.a. bereits Reichsfinanzhof —RFH—, Urteil vom 9. Dezember 1931 VI A 1721/31, Steuer und Wirtschaft —StuW— 1932 Nr. 133; Urteile des BFH vom 12. Dezember 1957 IV 10/57 U, BFHE 66, 401, BStBl III 1958, 154, und vom 6. Februar 1979 VIII R 82/78, BFHE 127, 135, BStBl II 1979, 374; Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 5. Juli 1962 III ZR 214/61, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 1962, 1820).

b) Diesen Maßstäben entspricht die Würdigung des Einspruchs- und des Klagebegehrens der Kläger durch das FG nicht.

Vielmehr ergeben die Gesamtumstände, dass die Kläger beide Bescheide vom 8. März 2001 (sowohl den Einkommensteuerbescheid wie auch denjenigen über den verbleibenden Verlustvortrag) mit dem Einspruch anfechten wollten. Denn die Verluste aus dem gewerblichen Grundstückshandel waren der einzige Streitpunkt des Einspruchsverfahrens, auch aus der „vernünftigen” Sicht des FA.

Dieses —sowohl die Einkommensteuerveranlagung als auch die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs umfassende— Rechtsschutzbegehren ist unverändert Gegenstand des Verfahrens geblieben. Die in der mündlichen Verhandlung durch die Erörterung der Sach- und Rechtslage mit dem FG veranlasste Formulierung des Klageantrags (mit dem Begehren auf Berücksichtigung der streitigen Verluste durch Änderung des bleibenden Verlustabzugs) hat daran ersichtlich nichts geändert (vgl. zur wirksamen Rücknahme einer Klage BFH-Urteil vom 6. Juli 2005 XI R 15/04, BFHE 210, 4, BStBl II 2005, 644).

2. Die verfahrensfehlerhafte Auslegung des Einspruchs der Kläger führt zur Aufhebung des angefochtenen Prozessurteils; die Voraussetzungen für eine Entscheidung des Senats in der Sache nach § 126 Abs. 4 FGO liegen nicht vor.

a) Das FG wird zunächst im Rahmen seines richterlichen Ermessens zu prüfen haben, ob es das Verfahren nach Maßgabe des § 46 FGO bis zu einer Nachholung der Einspruchsentscheidung durch das FA über den Einspruch gegen die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31. Dezember 1999 aussetzt (vgl. BFH-Beschlüsse vom 9. Januar 2001 II B 36/00, BFH/NV 2001, 800; vom 17. Oktober 2002 VI B 58/02, BFH/NV 2003, 79) oder in der Sache verhandelt.

Eine Einspruchsentscheidung des FA zu dem —bei sachgerechter Auslegung gegebenen (s. oben 1. b)— Einspruch der Kläger gegen die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31. Dezember 1999 liegt nämlich noch nicht vor.

Zwar kann auch eine unvollständige Rechtsbehelfsentscheidung, die einzelne Begehren des Einspruchsführers unberücksichtigt lässt, die Sachentscheidungsvoraussetzung des erfolglos durchgeführten Vorverfahrens nach § 44 Abs. 1 FGO erfüllen (BFH-Urteil vom 27. September 2001 X R 134/98, BFHE 196, 400, BStBl II 2002, 176, m.w.N.). Dies gilt aber dann nicht, wenn ein Teil des Begehrens —wie hier— gegenüber der Einkommensteuerfestsetzung ein der Art nach anderes gesondertes Verfahren betrifft (vgl. BFH-Urteil vom 19. Mai 2004 III R 36/02, BFH/NV 2004, 1655).

Im Übrigen ist die Einspruchsentscheidung nicht als Bescheidung über den Einspruch gegen die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs auszulegen, weil sie im Sachverhalt ausschließlich den Einkommensteuerbescheid, nicht aber die gesonderte Feststellung über den verbleibenden Verlustabzug —als Gegenstand der Entscheidung— darstellt und auch die rechtlichen Ausführungen keinen Anhaltspunkt für eine Mitbescheidung des Begehrens auf Änderung der Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs aufweisen.

b) Im weiteren Verfahren wird das FG zu berücksichtigen haben, dass die bisherigen tatsächlichen Feststellungen nicht ausreichen, um die von den Klägern begehrte Annahme gewerblichen Grundstückshandels zu verneinen.

aa) Nach § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handelt. Indiz für eine solche Grenzüberschreitung von der Vermögensverwaltung zur Gewerblichkeit im Zusammenhang mit dem Erwerb und der Veräußerung von Grundstücken ist die Veräußerung von —wie im Streitfall— mehr als drei Objekten innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs von nicht mehr als fünf Jahren (vgl. BFH-Beschluss vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C., m.w.N.; BFH-Urteile vom 20. März 2003 III B 174/01, BFH/NV 2003, 1166; vom 18. September 2002 X R 28/00, BFHE 200, 304, BStBl II 2003, 133, jew. m.w.N.). Dieser Zeitraum gilt grundsätzlich auch dann, wenn das Grundstück vom Veräußerer wie hier zunächst vermietet worden ist; dann ist von einer (ausreichenden) zumindest bedingten Veräußerungsabsicht auszugehen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 23. April 1996 VIII R 27/94, BFH/NV 1997, 170, unter 1. b bb, m.w.N.). Ob den Grundstücksgeschäften eine solche —unbedingte oder bedingte— Veräußerungsabsicht zugrunde liegt, bestimmt sich entgegen der Auffassung des FG nicht nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Veräußerung, sondern grundsätzlich nach denen im Zeitpunkt des Grundstückserwerbs (vgl. BFH-Urteil in BFHE 200, 304, BStBl II 2003, 133). Die Tatsache der Veräußerung ist Indiz für eine Gewerblichkeit von Anfang an (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291) mit der Folge, dass die veräußerten Immobilien von Anfang an in das Umlaufvermögen des gewerblichen Grundstückshandels einzubeziehen sind (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 21. Juni 2001 III R 27/98, BFHE 196, 59, BStBl II 2002, 537, unter II. A. 1. c, erster Absatz).

Werden innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs mit dem Erwerb wie hier mindestens vier Objekte veräußert, so ist nach der Rechtsprechung regelmäßig von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen, ohne dass weitere besondere Umstände (z.B. eine hauptberufliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen im Baubereich) vorliegen müssen, es sei denn, gegenteilige objektive Anhaltspunkte stehen einer solchen Indizwirkung von vier zeitlich zusammenhängenden Veräußerungsvorgängen im Einzelfall entgegen (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1997, 170, unter 1. b bb; in BFHE 200, 304, BStBl II 2003, 133; in BFH/NV 2003, 1166). Solche Gegenindizien sind allerdings nicht eine Vermietung von bis zu fünf Jahren oder —wie im Streitfall— der Abschluss unbefristeter Mietverträge (vgl. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1998 XI R 58/97, BFH/NV 1999, 766; in BFHE 200, 304, BStBl II 2003, 133; Beschluss vom 10. Juli 2002 X B 141/01, BFH/NV 2002, 1453).

Die nach § 15 Abs. 2 EStG erforderliche Gewinnerzielungsabsicht des Steuerpflichtigen fehlt im Übrigen entgegen der Ansicht des FA nicht schon deshalb, weil der Steuerpflichtige bei einzelnen in den gewerblichen Grundstückshandel einzubeziehenden Objekten oder gar insgesamt einen Verlust erzielt hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 200, 304, BStBl II 2003, 133, m.w.N.). Schließlich ist ein gewerblicher Grundstückshandel unabhängig davon zu beurteilen, ob daneben auch private Vermögensverwaltung betrieben wird (vgl. BFH-Urteil vom 16. Oktober 2002 X R 74/99, BFHE 200, 380, BStBl II 2003, 245).

bb) Nach diesen Grundsätzen kann auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen nicht beurteilt werden, ob im Streitfall die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels in der Person des Klägers gegeben sind.

Der Kläger hat innerhalb eines zeitlichen Zusammenhangs von fünf Jahren mehr als drei Immobilien erworben und weiterveräußert. Die Indizwirkung dieses Sachverhalts für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291) wird durch die bisher von FA und FG als Gegenindizien benannten Umstände nicht eingeschränkt. Denn weder der hier gegebene Abschluss unbefristeter Mietverträge über die veräußerten Objekte noch der durch die Veräußerungen erzielte Verlust sind Indizien, die gegen eine im maßgeblichen Zeitpunkt des Erwerbs der Objekte vorliegende zumindest bedingte und zur Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels führende Verkaufsabsicht sowie gegen eine Gewinnerzielungsabsicht sprechen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 200, 304, BStBl II 2003, 133, m.w.N.).

Ob andere Indizien gegen die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels vorliegen, wird das FG im zweiten Rechtsgang prüfen müssen. Ohne solche Indizien ist nach ständiger Rechtsprechung grundsätzlich von einem gewerblichen Grundstückshandel bei Überschreitung der Drei-Objekt-Grenze auszugehen, unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige im Zusammenhang mit den Objekten lediglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung oder gar keine Einkünfte erklärt hat (vgl. BFH in BFH/NV 1997, 170, unter 1. b bb; in BFHE 200, 304, BStBl II 2003, 133; in BFH/NV 2003, 1166).