Kürzung des Vorwegabzugs nach§ 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG in der Fassung bis VZ 2004 und Kürzung des Höchstbetrags nach§ 10 Abs. 3 Satz 3 EStG in der Fassung ab VZ 2005 bei Gesellschafter-Geschäftsführern einer GmbH mit Zusage einer Altersversorgung
Nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG in der Fassung bis VZ 2004 ist der Vorwegabzug und nach § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG in der Fassung ab VZ 2005 der Höchstbetrag u. a. zu kürzen, wenn der Stpfl. zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG gehört. Zu diesem Personenkreis gehören Arbeitnehmer, die während des ganzen oder eines Teils des Kalenderjahres nicht der gesetzlichen Rentenversicherung unterliegen, eine Berufstätigkeit ausgeübt und im Zusammenhang damit aufgrund vertraglicher Vereinbarungen Anwartschaftsrechte auf eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung erworben haben. Siehe dazu auch die Anweisung in der EStG-Kartei NRW § 3 EStG Fach 6 Nr. 800.
1. Alleingesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH
Mit , BStBl 2004 II S. 546, wurde entschieden, dass der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen des Alleingesellschafters und Geschäftsführers einer GmbH nicht nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe a i. V. mit § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG zu kürzen ist, wenn diese ihm eine Altersversorgung zugesagt hat. Nach Auffassung des BFH hat der Alleingesellschafter und Geschäftsführer der GmbH eine ihm von der GmbH zugesagte Altersversorgung ausschließlich durch eigene Beiträge, nämlich durch einen entsprechenden Verzicht auf Gewinnausschüttung bzw. Auskehrung des Liquidationsgewinns erworben.
Mit seiner Veröffentlichung im BStBl ist das Urteil in allen offenen, gleich gelagerten Fällen anzuwenden. Siehe dazu auch das IV C 4 – S 2221 – 115/04, BStBl 2004 I S. 582 und EStG-Kartei NRW § 10 EStG Fach 1 Nr. 2.
2. Mitgesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH
Im , BStBl 2005 II S. 634, führt dieser seine Rechtsprechung im vorbezeichneten Urteil vom fort. Er entschied: Sagt die GmbH ihren beiden zu gleichen Teilen beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern die gleiche Altersversorgung zu, so steht jedem von ihnen der Vorwegabzug für Vorsorgeaufwendungen ungekürzt zu. Entscheidend sei, ob der einzelne Gesellschafter-Geschäftsführer bei typisierender und wirtschaftlicher Betrachtung sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung ausschließlich durch einen seiner Beteiligungsquote entsprechenden Verzicht auf gesellschaftsrechtliche Ansprüche erwerbe. Die Frage, ob bei mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern der einzelne sein Anwartschaftsrecht auf Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung, d. h. auch zu Lasten der gesellschaftsrechtlichen Ansprüche seiner Mitgesellschafter erwerbe, beantworte sich danach, ob der Aufwand der GmbH für die Altersversorgung des jeweiligen Gesellschafter-Geschäftsführers dessen quotaler Beteiligung an der GmbH entspreche. Dabei sei auf die im betreffenden Veranlagungszeitraum bestehenden Beteiligungsverhältnisse und die den Gesellschafter-Geschäftsführern jeweils zugesagte Altersversorgung, aber nicht auf die tatsächliche Beitragsleistung im einzelnen Veranlagungszeitraum abzustellen. Zu gleichen Teilen beteiligte fremde Gesellschafter seien typischerweise nicht bereit, zugunsten von Mitgesellschaftern auf ihre Gewinnansprüche zu verzichten. Dem zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG gehörenden Gesellschafter-Geschäftsführer stehe der Vorwegabzug zu, wenn er auf Dauer gesehen seine Altersversorgung allein durch den Verzicht auf seine gesellschaftsrechtlichen Ansprüche aufbaue. Davon könne bei mehreren gleich hoch beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern ausgegangen werden, wenn ihnen die gleiche Altersversorgung zugesagt werde und sich bei typisierender vorausschauender Betrachtungsweise ein höherer Verzicht auf gesellschaftsrechtliche Ansprüche des einen der Gesellschafter-Geschäftsführer durch einen höheren Verzicht des anderen in späteren Jahren ausgleichen werde. Eine andere Beurteilung würde bei gleicher Direktzusage den älteren Gesellschafter-Geschäftsführer allein wegen der höheren jährlichen Zuführungen zur Pensionsrückstellung steuerlich schlechter stellen als den jüngeren Mitgesellschafter.
Mit der Veröffentlichung im BStBl ist das Urteil in allen offenen, gleich gelagerten Fällen anzuwenden. Die diesem Urteil entgegenstehende Aussage in Tz. 28 IV C 3 – S 2255 – 51/05, BStBl 2005 I S. 429, ist überholt.
In den Urteilen vom – XI R 45/03 und XI R 46/03 – (beide nicht amtlich veröffentlicht; veröffentlicht in BFH/NV 2005 S. 1509) entschied der BFH: Sagt eine GmbH ihren zu je 50 v. H. beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern eine Altersversorgung in unterschiedlicher Höhe zu, ist typischerweise davon auszugehen, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer mit dem höheren Pensionsanspruch sein An wartschaftsrecht auf Altersversorgung zu Lasten der gesellschaftsrechtlichen Ansprüche seines Mitgesellschafters erwirbt.
Die Grundsätze dieser Urteile sind über den Einzelfall hinaus anzuwenden, da sie (nunmehr) der Verwaltungsauffassung entsprechen.
Die Anwendung der fortgeführten BFH-Rechtsprechung erfordert die Kenntnis über die Höhe der Anteile aller an der GmbH beteiligten Gesellschafter, welche(r) diese(r) Gesellschafter Geschäftsführer ist/sind und ob diese(r) der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegt/unterliegen. Sind alle an der GmbH beteiligten Gesellschafter nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegende Gesellschafter-Geschäftsführer, ist auch die Kenntnis der Höhe der ihnen zugesagten Altersversorgung (monatliche Pension/Rente) unerlässlich. Die in der Bilanz der GmbH ausgewiesene Pensionsrückstellung sowie die jährlichen Zuführungen geben hierüber keinen Aufschluss. Zur praktischen Umsetzung vgl. Tz. 4.
Es sind folgende Fallgestaltungen zu unterscheiden:
Fallgestaltung 1
Handelt es sich um eine GmbH
mit zwei oder mehr Gesellschaftern,
die alle zur Geschäftsführung berufen sind und
die alle aufgrund ihrer gesellschaftsrechtlichen Stellung sozialversicherungsrechtlich nicht als Beschäftigte anzusehen sind, und
ist allen Gesellschafter-Geschäftsführern jeweils eine Altersversorgung entsprechend ihrer quotalen Beteiligung zugesagt worden (zu beurteilen anhand der Höhe der zugesagten monatlichen Pension/Rente),
kommt eine Kürzung des Vorwegabzugs bzw. des Höchstbetrags grundsätzlich nicht mehr in Betracht.
Fallgestaltung 2
Handelt es sich um eine GmbH
mit zwei oder mehr Gesellschaftern,
die alle zur Geschäftsführung berufen sind und
die alle aufgrund ihrer gesellschaftsrechtlichen Stellung sozialversicherungsrechtlich nicht als Beschäftigte anzusehen sind, und
ist allen Gesellschafter-Geschäftsführern jeweils eine Altersversorgung zugesagt worden, die nicht ihrer quotalen Beteiligung entspricht (zu beurteilen anhand der Höhe der zugesagten monatlichen Pension/Rente),
ist nur bei dem Gesellschafter-Geschäftsführer mit dem gemessen an seiner Beteiligungsquote geringsten Altersversorgungsanspruch keine Kürzung des Vorwegabzugs bzw. des Höchstbetrags vorzunehmen. Dem Stpfl. bleibt es unbenommen Berechnungen vorzulegen, aus denen sich bei typisierender vorausschauender Betrachtungsweise letztlich ein Aufwand der GmbH für die Altersversorgung jedes Gesellschafter-Geschäftsführers entsprechend seiner Beteiligungsquote ergibt.
Fallgestaltung 3
Handelt es sich um eine GmbH
mit zwei oder mehr Gesellschaftern,
die nicht alle zur Geschäftsführung berufen sind, und
ist den Gesellschafter-Geschäftsführern eine Altersversorgung zugesagt worden,
verbleibt es bei der Kürzung des Vorwegabzugs bzw. des Höchstbetrags für jeden Gesellschafter-Geschäftsführer, weil seine Altersversorgung zum Teil auch durch einen Gewinnverzicht des/der nicht geschäftsführenden Gesellschafter(s) finanziert wird.
Fallgestaltung 4
Handelt es sich um eine GmbH
mit zwei oder mehr Gesellschaftern,
die zwar alle zur Geschäftsführung berufen sind,
denen aber nicht allen eine Altersversorgung zugesagt worden ist,
verbleibt es ebenfalls bei der Kürzung des Vorwegabzugs bzw. des Höchstbetrags für jeden Gesellschafter-Geschäftsführer, weil seine Altersversorgung zum Teil auch durch einen Gewinnverzicht des/der Gesellschafter-Geschäftsführer(s) ohne Altersversorgungszusage finanziert wird.
Besonderheit in Ehegattenfällen
Fälle, in denen
ausschließlich Ehegatten an einer GmbH beteiligt sind,
nur einer der Ehegatten zur Geschäftsführung berufen ist,
dieser geschäftsführende Ehegatte aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen Stellung sozialversicherungsrechtlich nicht als Beschäftigter anzusehen ist und
diesem geschäftsführenden Ehegatten eine Altersversorgung zugesagt worden ist,
sind, bis zur Entscheidung des BFH über das gegen das (EFG 2005 S. 696) anhängige Revisionsverfahren (Az. X R 3/05) weiterhin offen zu halten (Ruhen gem. § 363 Abs. 2 Satz 2 AO; gegen die Gewährung einer Aussetzung der Vollziehung bestehen keine Bedenken).
Das FG Baden-Württemberg hat mit dem vorbezeichneten Urteil entschieden, dass dem geschäftsführenden Ehegatten der Vorwegabzug ungekürzt zu gewähren sei, weil es bei zusammen veranlagten Ehegatten keinen Unterschied mache, ob der anwartschaftsberechtigte Stpfl. selbst oder sein Ehegatte auf vermögenswerte Rechtspositionen verzichte.
Besonderheit bei indirekter Beteiligung
Weiterhin beim BFH anhängig ist das Verfahren XI R 73/03 (Kürzung des Vorwegabzugs bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer, der im Streitjahr zu 6 v. H. direkt und mit weiteren 75,2 v. H. indirekt an einer GmbH beteiligt war, wenn die GmbH ihm eine Pensionszusage erteilt hat). Liegt der Fall eines Gesellschafter-Geschäftsführers mit einer indirekten Beteiligung vor, stellt die OFD anheim, die Beurteilung und das weitere Vorgehen mit dem/der zuständigen Bearbeiter(in) in der OFD abzustimmen.
3. Verfahrensrechtliche Hinweise
Der maschinelle Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der beschränkten Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen umfasst nicht die in den Tz. 1 und 2 dargestellte Problematik: Dieser Vorläufigkeitsvermerk erfasst nur die Frage, ob § 10 Abs. 3 EStG (in der von der Finanzverwaltung vorgenommenen Auslegung) gegen das Grundgesetz verstößt. Er eröffnet keine Änderungsmöglichkeit wegen „einfachgesetzlicher? Fragen. Der angeführte Vorläufigkeitsvermerk ermöglicht es daher nicht, eine formell bestandskräftige Einkommensteuerfestsetzung dahingehend zu ändern, dass eine – nach Auffassung des BFH rechtswidrige – Kürzung des Vorwegabzugs in Gesellschafter-Geschäftsführer-Fällen rückgängig gemacht wird (Link zu einer Begründungshilfe).
Die Frage eines treuwidrigen Verhaltens der Finanzbehörden bzw. einer Billigkeitsmaßnahme stellt sich ausnahmsweise nur dann, wenn die Finanzbehörde gegenüber dem Stpfl. durch Äußerungen den unzutreffenden Eindruck erweckt hat, aufgrund des Vorläufigkeitsvermerks könne der Einkommensteuerbescheid (zu seinen Gunsten) geändert werden, falls der BFH in den Gesellschafter-Geschäftsführer-Fällen gegen die Finanzverwaltung entscheiden sollte, und
der Stpfl. daher von der Einlegung eines Einspruchs abgesehen oder
einen bereits eingelegten Einspruch zurückgenommen oder
das Finanzamt einen eingelegten Einspruch mangels Rechtsschutzinteresses als unzulässig verworfen hat.
Ist einem Antrag auf Änderung stattzugeben, ist er wie folgt zu bearbeiten:
Wurde der Steuerpflichtige von der Einlegung eines Einspruchs abgehalten und ist die Jahresfrist i. S. d. § 110 Abs. 3 AO noch nicht abgelaufen, ist dem Steuerpflichtigen zur Eröffnung der Einspruchsmöglichkeit Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§ 110 AO) zu gewähren.
Bei einer durch eine irreführende Äußerung des Finanzamts bewirkten Einspruchsrücknahme ist die Unwirksamkeit der Einspruchsrücknahme festzustellen und das Rechtsbehelfsverfahren fortzusetzen, falls dem nicht der Ablauf der Jahresfrist gem. § 362 Abs. 2 Satz 2 AO entgegensteht.
Soweit die vorgenannten verfahrensrechtlichen Möglichkeiten nicht bestehen, ist der vorläufige Einkommensteuerbescheid zur Anwendung der o.g. BFH-Rechtsprechung im Billigkeitswege zu ändern. Dies gilt jedoch nur dann, wenn im Zeitpunkt der Bekanntgabe des betreffenden ESt-Bescheides bereits ein Verfahren zur Problematik „Kürzung des Vorwegabzugs bei Gesellschafter-Geschäftsführern? beim BFH anhängig war. Nur in diesem Fall konnte der Stpfl. – auf Grund des Verhaltens der Finanzbehörden – darauf vertrauen, dass der Vorläufigkeitsvermerk i. S. d. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO die Problematik in den Tz. 1 und 2 umfasst.
Hinweis:Die maschinelle Vorläufigkeit hinsichtlich der beschränkten Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen ist in allen ESt-Bescheiden bis DE und ab DE enthalten (vgl. Fach 10 Teil 12.2 DA-ADV). Das erste Verfahren zu der hier genannten Problematik (XI R 25/01 – s. o.) war seit März 2001 anhängig (nach Ergehen des ). Eine Änderung im Billigkeitswege ist damit nur für ESt-Bescheide ab DE möglich.
4. Hinweise für die praktische Umsetzung
Die praktische Umsetzung der o. g. Rechtsprechung erfordert Kenntnis über Sachverhalte, die sich teilweise nicht unmittelbar aus den Unterlagen zur ESt-Erklärung ergeben. Da es sich um Dauersachverhalte handelt, ist es darüber hinaus regelmäßig erforderlich, die Ergebnisse der Ermittlungen und rechtlichen Würdigung für die Folge-VZ festzuhalten.
Unterlagen, aus denen sich die nach Tz. 1 und 2 erforderlichen Angaben ergeben, sind der Gesellschaftsvertrag mit eventuellen Nachträgen, das/die Schreiben des Sozialversicherungsträgers über die gesetzliche Rentenversicherungspflicht aller Gesellschafter-Geschäftsführer und die Verträge über die Altersversorgungszusage für alle Gesellschafter-Geschäftsführer. Wenn nicht alle Unterlagen im Finanzamt (eigener VBZ, VBZ, in dem ein anderer betroffener Gesellschafter-Geschäftsführer geführt wird, oder VBZ, in dem die GmbH steuerlich geführt wird) vorliegen oder vorgelegen haben, sollte der Stpfl, zur Vorlage der fehlenden Unterlagen aufgefordert werden.
A) ANZAHL DER GESELLSCHAFTER(-GESCHÄFTSFÜHRER)
Erkenntnisse zur Anzahl der Gesellschafter(-Geschäftsführer) können sich aus folgenden Informationen ergeben:
Gesellschaftsvertrag mit eventuellen Nachträgen
KSt GU4-Mitteilung(en)
B) SOZIALVERSICHERUNGSRECHTLICHE BEURTEILUNG DER GESELLSCHAFTER-GESCHÄFTSFÜHRER UND HÖHE DER ALTERSVERSORGUNG
Anhaltspunkte für einen Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, der aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen Stellung sozialversicherungsrechtlich nicht als Beschäftigter anzusehen ist, sind
kein Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung,
kein Arbeitnehmeranteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag und/oder befreiende Lebensversicherung sowie gleichgestellte Aufwendungen bzw. kein Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung,
Eintrag bei den ergänzenden Angaben zu den Vorsorgeaufwendungen in der Anlage N, dass keine gesetzliche Rentenversicherungspflicht aus dem aktiven Dienstverhältnis als Vorstandsmitglied/GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer bestand, und
Eintrag bei den ergänzenden Angaben zu den Vorsorgeaufwendungen in der Anlage N, dass im Rahmen des vorgenannten Dienstverhältnisses keine steuerfreien Arbeitgeberzuschüsse zur Kranken-, Pflege-, Renten- oder Arbeitslosenversicherung gezahlt wurden.
Bei einem zusätzlichen Eintrag bei den ergänzenden Angaben zu den Vorsorgeaufwendungen in der Anlage N, dass keine Anwartschaft auf Altersversorgung (ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistungen) bestand, sollte der Fall aufgegriffen und erörtert werden. Aufgrund dieses Eintrags ist nicht ersichtlich, ob dem Stpfl. keine Altersversorgung zugesagt worden ist oder ob er eine Altersversorgungszusage hat, er aber davon ausgeht, dass er diese ausschließlich selbst finanziert.
c) ABLAGE/ÜBERWACHUNG
Das Ergebnis der Überprüfung und die zum Nachweis vorgelegten Unterlagen (Kopien) sollten
bei aktenloser Bearbeitung
zur V-Ablage genommen und im DTB 10 ein entsprechender Eintrag gemacht werden bzw.
bei Aktenbearbeitung
in der Einkommensteuerakte im Vorhefter abgelegt und ein entsprechender Eintrag im DTB 10 gemacht werden.
Hat sich im Rahmen der Erörterung(en) herausgestellt, dass der Stpfl. Alleingesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH ist oder Mitgesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, bei dem der Vorwegabzug bzw. der Höchstbetrag nicht zu kürzen ist, so kann sich gleichwohl für zukünftige VZ eine andere Beurteilung ergeben (z. B. Änderung der Beteiligungsverhältnisse, Änderung der Altersversorgungszusage(n)). Es bietet sich daher eine Überprüfung in regelmäßigen Abständen (z. B. alle fünf Jahre – Eintrag im Sachbereich 05) an.
Die Kurzinformation Einkommensteuer Nr. 6/2003 vom wird hiermit aufgehoben und durch diese Kurzinformation ersetzt!
OFD Münster v. - Kurzinfo ESt
5/2006
Fundstelle(n):
VAAAB-76083